I FSK 529/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 662/21 w sprawie ze skargi R. T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2021 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów o tym, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia wystąpiły przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), w dalszym ciągu bowiem istniały wymagające wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniające przedłużenie terminu tego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu VAT przemawia zdaniem Sądu przedstawiony przez organ przebieg zakwestionowanych transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami [...] oraz fakt, że zostały one zawarte z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo i adresowo, a ich analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jego uzasadnienie jest wyczerpujące i jasne, organ wskazał bowiem okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz zastosowanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu organ zawarł spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne oraz prawne, 2. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz zastosowanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organ wydał zaskarżane postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego, 3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedstawienie takich powodów było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii, tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego, 4. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz zastosowanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych, 5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ich trybie pełnomocnik skarżącej spółki dokonuje próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 217 § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Wbrew argumentacji kasatora prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia DIAS z dnia 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. spełnia wyżej wskazane wymogi, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Przede wszystkim nie ma racji pełnomocnik spółki wskazując, iż postanowienia organów obydwu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości dotyczące rozliczenia za listopad 2020 r. Wątpliwości te zostały jasno i precyzyjnie opisane przez organy w przedmiotowych postanowieniach. W szczególności podniesiono w nich, iż ujawnione w tym okresie transakcje (zbieżne z transakcjami przeprowadzonymi w październiku 2020 r.) spółka dokonuje z podmiotami powiązanymi osobowo przez osobę R. W. (prezesa zarządu spółki) i B. S. (członka zarządu spółki) oraz przez wspólny adres z wszystkimi kontrahentami (tj. [...] będącymi największymi nabywcami i dostawcami usług do R. sp. z o.o.). Z uwagi na owe powiązania transakcje zawarte pomiędzy spółką a ww. firmami budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. W zakresie wynajmu przez spółkę autobusów turystycznych od Biura Turystycznego G. i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą na rzecz O. sp. z o.o. zwrócono uwagę na okoliczność, że Biuro Turystyczne G. mogłoby przecież świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O., bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. W ocenie organów wątpliwości budzi również wynajem autobusów turystycznych od Biura Turystycznego G. z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności, co wskazuje na możliwe zawyżenie wartości tych transakcji. W wątpliwość organ poddał nadto nabyte od O. usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego nabyte z kolei od E. sp. z o.o. - nie tylko z uwagi na wskazane wyżej powiązania, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (obydwie spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Wbrew twierdzeniom kasatora, uzasadnione wątpliwości może również budzić fakt, że R. sp. z o.o. posiada minimalny kapitał zakładowy, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów. Prawidłowo również Sąd I instancji ocenił, że organ w zaskarżonym postanowieniu wyartykułował nie tylko wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku i opisał drobiazgowo intensywnie podejmowane czynności sprawdzające, ale również wskazał okoliczności wymagające dalszego wyjaśnienia, co czyni niezasadną argumentację kasatora w tym względzie. W szczególności zwrócił uwagę na to, że NUS nie uzyskał satysfakcjonujących i wyczerpujących odpowiedzi na konkretnie zadane i sformułowane pytania do kontrahentów spółki, tj. O. i E. dotyczące wykonanych na rzecz R. usług. O. sp. z o.o. nie odpowiedziała bowiem na jakich trasach odbywał się transport, ile osób przewożono i kto kierował autobusami, zaś spółka E. nie wyjaśniła co konkretnie wchodziło w zakres wykonanych usług księgowych, marketingowych i audytu księgowego. Organ nie ograniczył się więc w tej materii – jak słusznie odnotował Sąd I instancji - jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji, co jest oczywiste z uwagi na podejrzenie, że skarżąca spółka może być uczestnikiem karuzeli podatkowej, a co wymaga z kolei weryfikacji nie tylko jej dokumentów, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz wzajemnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Wskazać przy tym należy, że wbrew zastrzeżeniom kasatora podniesionym w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. miał uprawnienie do zwrócenia się do kontrahentów spółki z żądaniem przedłożenia faktur nabycia i sprzedaży oraz złożenia na piśmie wyjaśnień co do przebiegu i zakresu transakcji. W tym zakresie odnotować trzeba, że przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie tego terminu. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o podatku od towarów i usług, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jest omówiony wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również art. 2b tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji". Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u tego podatnika (tzw. kontrola krzyżowa). Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia przyznanego w Ordynacji podatkowej obejmującego nie tylko podatek VAT, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami (tak również NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/19). Tym samym za chybione należało uznać odwołanie się przez pełnomocnika spółki do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, zgodnie z którą: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności." Przywołana uchwała z oczywistych powodów (uchwała została podjęta 24 października 2016 r., a przepis art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r.) nie uwzględnia treści art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajdowała ona zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Nie znajduje nadto odzwierciedlenia w treści postanowień organów obydwu instancji stwierdzenie pełnomocnika spółki o tym, iż jakiekolwiek powody, dla których zdaniem organu zaistniała koniczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku zostały wskazane dopiero przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Reasumując, prawidłowa była ocena Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jego uzasadnienie jest wyczerpujące i jasne, organ wskazał bowiem zarówno okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi ów przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów (w tym zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i argumentacji zawartych w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).