III FSK 3558/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 809/20 w sprawie ze skargi P.Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od P.Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 809/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P.S. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. celem przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości wystawione wobec zobowiązanej K.S. tytuły wykonawcze z 5 grudnia 2013 r. obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. W tytułach wykonawczych zakreślono kwadrat "małżeństwo", a w części "N" zostały wpisane dane identyfikacyjne współmałżonka P.S. P.S., małżonek K.S., wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 19 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. W ocenie organu skarżący nie posiadał statusu zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." Po rozpatrzeniu zażalenia P.S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 30 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. wynika, że zobowiązanym jest osoba, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeśli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków odrębnych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. W niniejszej sprawie obowiązku o charakterze pieniężnym nie wykonała małżonka skarżącego. Obowiązek ten wynikał z decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, których adresatem była wyłącznie małżonka strony. Zatem zobowiązaną w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. była K.S. Organ wskazał, że przymiotu takiego nie posiadał skarżący, zaś jego odpowiedzialność za zobowiązania małżonki wynika z art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że współmałżonek ponoszący odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe małżonka będącego podatnikiem nie może być utożsamiany z podatnikiem. Obowiązek podatkowy może ciążyć bowiem jedynie na podatniku. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny, prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Przepis art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej jako: "k.p.a." nakazuje bowiem podjęcie takiego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, co w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie pozbawia go skutecznej ochrony własnych interesów w kontekście dokonanych czynności egzekucyjnych. Skarżący zauważył, że obowiązek zapłaty zobowiązania zaistniał wyłącznie po stronie jego żony K.S. Skarżący nigdy nie był i wciąż nie jest dłużnikiem ani też zobowiązanym wobec Skarbu Państwa, a do momentu pojawienia się w roku 2013 ww. tytułów wykonawczych nie był odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe żony. Organ egzekucyjny z uwagi na nieskuteczność egzekucji prowadzonej wobec K.S. przekierował swoje żądania na małżonka dokonując zajęcia nieruchomości wspólnej, jednakże zdaniem skarżącego uczynił to bezskutecznie z uwagi na upływ terminów przedawnienia dochodzonych zobowiązań. Skarżący podniósł, iż próby zajęcia majątku i związane z tym czynności od chwili wszczęcia egzekucji w swoich kosztach znacznie przewyższyły wyegzekwowane do tej pory kwoty, a w większości tytułów wykonawczych organ egzekucyjny nie wyegzekwował żadnej kwoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji przyjął, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że organ prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku należnego od małżonki skarżącego. Organ wystawił 5 grudnia 2013 r. tytuły wykonawcze. W pkt 9 zaznaczono kwadrat nr 1 "Małżeństwo", do tego punktu odnosi się zawarte pouczenie, że "w poz. 9 zakreśla się kwadrat nr 1, jeżeli wystawia się tytuł wykonawczy na wspólne zobowiązanie małżonków". Dalej, w części "N" tytułu, podano dane identyfikacyjne współmałżonka; zawarte na tytule pouczenie stanowi, że "wpisuje się dane współmałżonka osoby wykazanej w poz. 10, jeżeli w poz. 9 zakreślono kwadrat nr 1". Jak z tego wynika, organy egzekucyjne rozstrzygnęły sprawę traktując oboje małżonków w istocie jako "wspólnie zobowiązanych", z jednoczesnym wskazaniem, że nie zaszły przesłanki przewidziane w art. 59 § 1 u.p.e.a. pozwalające na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem, w sytuacji gdy prowadzona egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 O.p.) tytuł wykonawczy należy wystawić przeciwko obojgu małżonkom. W myśl art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta, stosownie do art. 29 § 1 O.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wymienione przepisy stanowią jedynie materialnoprawną podstawę odpowiedzialności zobowiązanego pozostającego w związku małżeńskim. Natomiast realizacja tych norm prawa materialnego przewidziana jest w ustawie egzekucyjnej. Zgodnie z przepisem art. 27c u.p.e.a, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy jeden z małżonków jest zobowiązanym w znaczeniu określonym w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. a drugi takiego statusu nie ma, ale zachodzi potrzeba skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego współmałżonka. Gdyby oboje małżonkowie mieli status zobowiązanego, to jest oczywiste, że odpowiadaliby zarówno majątkami odrębnymi, jak i majątkiem wspólnym, a wówczas podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego należałoby upatrywać w przepisach ogólnych, tj. art. 26 i 27 u.p.e.a. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, (2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 27c w zw. z art. 1a pkt 20 w zw. z art. 59 ust. 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, iż w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego na obojga małżonków skarżącego P.S. należy traktować jako zobowiązanego i tym samym przysługuje mu wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 59 ust. 4 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, gdyż skarżącemu jako podmiotowo uprawnionemu przysługuje wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego uzasadnienia wyroku oraz poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na tym, że Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej prezentowanego wyroku stanowiska, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym stosownie do wniosku wnoszącego skargę kasacyjną i przy braku sprzeciwu strony przeciwnej, zważył co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy legitymacji (uprawnienia) skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego wobec jego małżonki, podczas gdy on sam nie posiada w tym postępowaniu statusu strony. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy pozwalają przyjąć jednak, że egzekucja prowadzona wobec małżonki dotyka jego praw, bowiem jest skierowana do majątku wspólnego małżonków. Z tych względów winien on posiadać prawo do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie egzekucji. Zdaniem organu natomiast nie posiada on takiego uprawnienia, które w sposób wyraźny ustawa przypisuje wyłącznie zobowiązanemu i wierzycielowi (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Sąd I instancji podzielając co do zasady stanowisko skarżącego odwołał się do zapisów zawartych w tytule wykonawczym. Sąd I instancji wskazał, że w pkt 9 tytułu wykonawczego zaznaczono kwadrat nr 1 "Małżeństwo", do tego punktu odnosi się pouczenie, że "w poz. 9 zakreśla się kwadrat nr 1, jeżeli wystawia się tytuł wykonawczy na wspólne zobowiązanie małżonków". W części "N" tytułu podano dane identyfikacyjne współmałżonka; zawarte na tytule pouczenie stanowi, że "wpisuje się dane współmałżonka osoby wskazanej w poz. 10, jeżeli w poz. 9 zakreślono kwadrat nr 1". W ocenie Sądu I instancji organy egzekucyjne rozstrzygnęły sprawę traktując małżonków w istocie jako "wspólnie zobowiązanych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu I instancji jest błędna i wynika z wadliwej wykładni art. 27c w zw. z art. 1a pkt 20 w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a. Przepis art. 59 § 4 u.p.e.a. w sposób wyraźny wskazuje podmioty, które mogą wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Są nimi zobowiązany i wierzyciel. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (...). Wierzycielem jest zaś - zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. - podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. P.S. bez wątpienia nie należy do żadnej z kategorii wskazanych podmiotów. Zobowiązanym jest niewątpliwie małżonka P.S.. Należy także dodać, że odpowiedzialność małżonka za dług podatnika wynika wprost z przepisu prawa i ograniczona jest wyłącznie do majątku wspólnego małżonków. Małżonek podatnika nie staje się jednak mocą art. 29 § 1 O.p. zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Zobowiązanym jest generalnie podmiot uchylający się od terminowego wykonania obowiązku. Przepis ten nie odnosi się jednocześnie w żaden sposób do przedmiotu egzekucji, z którego ma być zaspokojony egzekwowany obowiązek. Oznacza to, że podmiot, od którego nie można w świetle prawa żądać wykonania obowiązku nawet w sytuacji objęcia go postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym cudzego obowiązku nie może skutecznie żądać umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 27c u.p.e.a. jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Sens regulacji art. 27c u.p.e.a. polega na tym, że bez wskazania współmałżonka w tytule wykonawczym jako osoby, z której majątku będzie prowadzona egzekucja, zajęcie pieniędzy, praw majątkowych i wierzytelności przypadających będzie nieskuteczne, bo są one objęte współwłasnością łączną (Kijowski D. R. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Wyd. II. LEX 2015). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy aby egzekucję prowadzić do majątku K.S.i do majątku wspólnego małżonków S. tytuły wykonawczego zgodnie z art. 27c u.p.e.a. został skierowany przeciwko małżonkom. Trzeba jednak podkreślić, że wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków w przypadku kierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego, nie oznacza, że małżonek niebędący zobowiązanym, przy wyraźnym odróżnieniu jego statusu od statusu zobowiązanego przez ustawodawcę, ma takie same uprawnienia w postępowaniu jak małżonek, będący zobowiązanym. Pojęcie zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter formalny i nie można utożsamiać zobowiązanego z podmiotem ogólnie określonych w normach prawa materialnego praw i obowiązków (interes prawny). Jeśli zatem ustawa posługuje się wyłącznie pojęciem zobowiązanego w zakresie określonego uprawnienia prawnoprocesowego, to nie można pojęcia tego rozszerzać także na jego małżonka, choćby czynności egzekucyjne dotykały jego praw wynikających ze wspólności ustawowej (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2100/08). W ramach ochrony swojego interesu prawnego i faktycznego małżonek może skorzystać z wynikającego z art. 38 u.p.e.a. uprawnienia do złożenia wniosku o wyłączenie spod egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w świetle powyższych uwag zaaprobować tezy, że małżonek nie będący podatnikiem może podnosić na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji zarzuty kwestionujące zobowiązanie, które na nim nie ciąży. Małżonek nie będący podatnikiem ma interes prawny ewentualnie w wyłączeniu składników majątkowych spod egzekucji ale nie w kwestionowaniu podatku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym od podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 61a § 1 w zw. z art. 59 ust. 4 u.p.e.a. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jakkolwiek całokształt ustaleń dokonanych przez organ oraz jego rozumowanie zmierzające do negatywnego rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego uznać należy za prawidłowe, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy naruszyły prawo procesowe, nadając swemu rozstrzygnięciu wadliwą postać. W ocenie Sądu organ egzekucyjny nie powinny bowiem odmawiać wszczęcia postępowania wywołanego wnioskiem skarżącego, ale wniosek ten ocenić merytorycznie i - z uwzględnieniem przepisów art. 28 k.p.a. w zw z art. 1a ust. 20 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a. - odmówić umorzenia postępowania egzekucyjnego z tego powodu, że wniosek ten pochodzi od osoby nieuprawnionej, zaś sam organ - analizując podstawy pisma skarżącej - nie stwierdził istnienia przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu. W takim też kierunku zmierza uzasadnienie kontrolowanego postanowienia. W szczególności nie można zgodzić się z organem, że wniosek P.S. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczynał odrębne postępowania w tym przedmiocie. Zmierzał on przecież do umorzenia toczącego się już wobec K.S. postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten należało rozpoznać w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, a zatem przywoływane przez organ w podstawie rozstrzygnięcia przepisy art. 61a § 1 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a. w okolicznościach badanej sprawy są pozbawione racji (tak: wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2513/14, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3503/15). Niemniej jednak stwierdzone uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one, co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia wymagania wynikające z ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co do istoty sprawy, gdyż znajduje to swoje umocowanie w treści art. 188 P.p.s.a. Zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie polegają na pominięciu przez wojewódzki sąd administracyjny istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez wojewódzki sąd administracyjny, co czyniło zasadnym wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Bogusław Dauter Tomasz Zborzyński