II FSK 1123/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 89/21 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.398.2020.3.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 2 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 89/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę S. Sp. z o. o. w C. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.398.2020.3.SK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik organu sformułował zarzuty naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zewnętrzne serwery komputerowe służące do przechowywania i gromadzenia danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych nie stanowią "urządzenia przemysłowego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem nie są przeznaczone do procesu produkcji Spółki, a usługa dostępu do chmury internetowej nie podlega kwalifikacji jako korzystanie z urządzeń przemysłowych (tj. usługa udostępniania miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej nie stanowi oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie dochodzi do wykorzystywania przez Spółkę urządzenia przemysłowego w procesie produkcji drewnopodobnych prefabrykatow budowlanych, co oznacza że pojęcie "urządzenia przemysłowego" należy interpretować sensu stricte, zgodnie z definicją potoczną, według znaczenia słownikowego, przy uwzględnieniu aspektu funkcjonalnego, w sytuacji gdy prawidłowa - według Organu – wykładnia pojęcia "urządzenia przemysłowego" nakazuje przyjąć, że należy je rozumieć sensu largo, tj. szerzej niż wynikałoby to ze znaczenia potocznego, a więc jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, związane z działalnością danego podmiotu, które nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w produkcji, a w konsekwencji należności z tytułu usługi dostępu do chmury powinny zostać zakwalifikowane jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego; - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego, będącego niemieckim rezydentem podatkowym za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co oznacza że uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów (tzw. podatkiem u źródła), do którego poboru jako płatnik zobowiązana jest Skarżąca Spółka, w sytuacji gdy prawidłowa – według Organu - wykładnia w/w przepisów powinna prowadzić do wniosku, że usługi dostępu do chmury internetowej podlegają kwalifikacji jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, a w konsekwencji należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła; - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd l-instancji, że w/w przepisy nie znajdą zastosowania na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy, prowadzące do wniosku, że ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego płatności za prawo do korzystania z chmury internetowej nie podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a co za tym idzie na Spółce z tytułu dokonywania wypłat w/w należności nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy - według Organu - w/w przepisy mają zastosowanie w tej sprawie, w konsekwencji czego przedmiotowe przychody podlegają opodatkowaniu w/w podatkiem, a co za tym idzie na Spółce ciążą obowiązki płatnika, bowiem na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zobowiązana z w/w tytułu do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego tzw. podatku u źródła; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") polegające na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez rozpoznanie sprawy z naruszeniem wymogu związania Sądu zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z uwagi na zawężenie zakresu tej kontroli wyłącznie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z pominięciem art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz oceny co do zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji uznania podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego za zasadny, skutkujące nieprawidłowym rozstrzygnięciem sprawy w postaci uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji skargi strony oraz uchylenia interpretacji organu, zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, wskutek błędnego stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji bezpodstawnego obciążenia Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania, a także na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną interpretację organu, a co za tym idzie również wskazań prawnych dla organu wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w odniesieniu do kwestii bezpodstawnie wyłączonych z zakresu kontroli. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Spółki wniosła o jej oddalenie, jak również zasądzenie na rzecz jej mocodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.4. W piśmie z 27 maja 2024 r. pełnomocniczka Spółki zawarła rozwinięcie odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy dojść do wniosku, że spór w sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście następującego zagadnienia: czy serwer komputerowy jest "urządzeniem przemysłowym" w rozumieniu tego przepisu. 3.3. Podążając za tokiem uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd dostrzega, że w odniesieniu do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ położył w pierwszej kolejności nacisk na konieczność interpretacji tego przepisu w powiązaniu z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnienie to zostało ujęte od strony proceduralnej poprzez wskazanie na naruszenie między innymi art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że uchybienie tym przepisom miało polegać na tym, iż Sąd pierwszej instancji "będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, był zobowiązany do badania zarzutów skargi, opartych na podanej przez Stronę podstawie prawnej, a tą z kolei stanowiły przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej." (s. 8). Dla zachowania jasności wywodu należy zwrócić uwagę, że w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Spółka podniosła zarzuty obejmujące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej poprzez ich błędną wykładnię. Ustosunkowując się do tych zarzutów Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na językowym znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przedstawiając przy tym szerszych rozważań na temat pozostałych przepisów. Końcowo zaś przyjął, że wspomniane zarzuty zasługują na aprobatę. Wracając do meritum sprawy należy stwierdzić, że w tym zakresie stanowisko organu jest o tyle chybione, iż zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny nie może poszukiwać samodzielnie uchybień prawa materialnego i procesowego interpretacji indywidualnej, ponieważ jest związany zarzutami skargi. Przepis ten ogranicza zatem granice orzekania sądu pierwszej instancji wytyczone w art. 134 § 1 P.p.s.a. Stąd też w rozpoznawanej sprawie naruszenie tych przepisów mogło polegać na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji na naruszenie przepisów, które nie zostały wskazane w skardze na interpretację indywidualną. W konsekwencji, nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ naruszył art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a równocześnie Sąd nie wypowiedział się na temat części z tych przepisów – powyższe nie może stanowić o trafności zarzutu naruszenia art. 57a P.p.s.a. Poruszona przez pełnomocnika organu kwestia może jedynie mieć znaczenie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ewentualnie naruszenia samego art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. 3.4. Sąd nie znalazł także usprawiedliwionych podstaw dla tej części zarzutu, która obejmowała naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. O wadliwości orzeczenia w rozumieniu powyższego przepisu można mówić, wówczas gdy uchyla się ono spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także, wówczas gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. O tym czy naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy decyduje jednak to, czy konstrukcja uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a organ stwierdził, że "uzasadnienie wyroku, które w procesie wykładni pomija ocenę prawną co do jednej z podstaw prawnych składających się na zarzut materialny, a także gdy w ogóle nie odnosi się do podstawy prawnej zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, przez co ocena ta jest niepełna i niekompletna, pozostawiając w tym zakresie motywy rozstrzygnięcia w sferze domniemań, czy domysłów stron postępowania" – pozostaje w sprzeczności z tym przepisem (s. 11 skargi kasacyjnej). Raz jeszcze należy zatem zaznaczyć: Sąd pierwszej instancji przyjął, że kontrolowana przezeń interpretacja indywidualna naruszała między innymi art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wyjaśniając przy tym wprost podstaw takiego twierdzenia. Rzecz jednak w tym, że o ile Sąd pierwszej instancji nie wykazał się dostateczną precyzją przy wyjaśnianiu podstaw swojego rozstrzygnięcia, uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. miał charakter jedynie wynikowy względem naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Przepis ten dotyczy bowiem obowiązków płatnika w odniesieniu do poboru podatku u źródła. Kwestia ta jest tym bardziej marginalna, jeżeli zestawi się ją z pytaniem sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które brzmiało następująco: "Czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?". Ponadto analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że wspomniany art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miał również istotnego znaczenia w argumentacji prawnej przedstawionej przez stronę na poparcie swojego stanowiska. Przepis ten okazał się równie nieistotny dla organu, skoro w motywach interpretacji indywidualnej – w części zawierającej ocenę stanowiska Spółki – organ poprzestał na jego przytoczeniu, nie nawiązując do niego w dalszej części swoich rozważań. Podobny wniosek należy sformułować w odniesieniu do niedostatecznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji przyczyn uchybienia przez organ art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. O wadze tego przepisu dla oceny stanowiska Spółki, przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnie, świadczy to, że organ poprzestał na powołaniu jego treści. Zresztą sam organ przy wykładaniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że skoro w umowie polsko-niemieckiej nie zawarto definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe", zgodnie z jej art. 3 ust. 2, jego znaczenie powinno być takie, jak "przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa." Biorąc pod uwagę, że w dalszej części uzasadnienia, tj. przy wykładaniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., organ nie nawiązał więcej do umowy polsko-niemieckiej – należy stwierdzić, że przywołanie art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej służyło jedynie wskazaniu, że nie ma on bezpośredniego znaczenia dla oceny stanowiska Spółki. 3.5. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że o ile pytanie strony sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło korzystania z chmury internetowej, w istocie rzeczy spór dotyczył umieszczenia jej na serwerach komputerowych i uznania ich za urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednolicie przyjęto pogląd zgodny ze stanowiskiem Spółki oraz tym, które przyjął Sąd pierwszej instancji: przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy", "serwer" należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma bowiem znacznie szerszy zakres zastosowania. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy czym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną w przywołanych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w nich motywach. 3.6. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" zostało wyłożone przez organ nazbyt szeroko. Organ odwołał się bowiem do pojęcia "ICS equipment", którym posłużono się w anglojęzycznej wersji Modelowej Konwencji OECD. Proces dochodzenia do tego wyniku wykładni został przez sąd pierwszej instancji dokładnie przedstawiony w punktach 15-28, zbędne jest zatem jego powielanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro podziela on przedstawioną tam argumentację i jest ona prezentowana także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśla się w nim, że przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" zwrócić trzeba uwagę przede wszystkim na aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Sąd uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku sąd stwierdził w odniesieniu do opłat leasingowych za sprzęt komputerowy, że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego. W innym wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17 Naczelny Sąd Administracyjny, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego stwierdził, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec należy uznać za bezzasadne. 3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy.