III SA/Wa 135/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik, Organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. wszczął wobec B. K. (poprzednio: B. G.; dalej: Skarżąca, Strona) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. opłacanego na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."). 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 5.316 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że zadeklarowane przez Stronę w PIT-36L za 2014 r. przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez B. K. na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie stanowiły przychodów związanych z działalnością gospodarczą Strony, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodów osiągniętych w 2014 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0 zł. Jednocześnie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów dotyczące zakupu biletów lotniczych i międzynarodowych, zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek płaconych na Fundusz Pracy, usług gastronomicznych, usług księgowych, usług telefonii komórkowej, usług Spa, usług hotelowych, użytkowania prywatnego samochodu (zakup paliwa i usług myjni samochodowej) oraz zakupu elementów dekoracyjnych (poduszek, ręczników, dywanów łazienkowych, świeczek zapachowych, pledów, serwetek, zestawów promocyjnych oraz kolekcji upominkowych) z uwagi na brak ich związku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej nie stanowią, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor, Organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 4. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze z dnia 30 grudnia 2020 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r., poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r. i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnych ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania, które sprowadzały się do arbitralnego uznania, że Skarżąca nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, a przez to zawyżyła przychody o kwotę 168.750 zł z tytułu fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k., - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że Skarżąca nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, a przez to nie była uprawniona do rozliczenia kosztów tej działalności, przez co zawyżyła poniesione w badanym okresie koszty uzyskania przychodów o kwotę 130.966,34 zł, - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z czym jej przychody/koszty uzyskane/poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie stanowią przychodów/kosztów z tej działalności, - art. 30c u.p.d.o.f. poprzez będącą pochodną błędnych ustaleń nieuzasadnioną odmowę opodatkowania uzyskanych przez Stronę dochodów z działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w ww. przepisie, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w decyzjach organów podatkowych wskazanych wyżej przepisów, tj. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. Z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f., art. 23 ust. 3d u.p.d.o.f. oraz art. 30c u.p.d.o.f., - art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez: - brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia jej żądań w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków dysponujących wiedzą o współpracy Skarżącej z A. [...] Sp. z o.o. Sp. k., - arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie uznania za fikcyjną współpracy Skarżącej z A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. oraz uznania faktur wystawionych przez Skarżącą za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie wątpliwego i sprzecznego materiału dowodowego, - stronniczą, pochopną i błędną interpretację stanu faktycznego opartą na dowolnej ocenie materiału dowodowego, któremu nie można przypisać miana pełnego i wyczerpującego, a jedynie szczątkowego i wymagającego uzupełnienia, - zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. okoliczności, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób jednoznacznie wskazujący, że postępowanie to i jego ustalenia stanowią/stanowić mają rodzaj "zastępczej" represji wobec Skarżącej w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w L., - art. 123 § 1 O.p. w związku z § 2 oraz art. 200 § 1 O.p. w związku z § 2 poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym w wyniku nieuzasadnionego braku wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. - art. 2a O.p. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcia przez organy obu instancji jednostronnej, kategorycznej oraz sprzecznej z zeznaniami świadków oceny dotyczącej rzekomego nieautentycznego charakteru współpracy pomiędzy A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. i Skarżącą. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 7 czerwca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. 7. Istotą sporu, dotyczyła tego, czy istniały dostateczne podstawy do określenia Skarżącej wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 5.316,00 zł. W ocenie Skarżącej prowadzona przez nią działalność gospodarcza miała charakter rzeczywisty. Skarżąca przyczyniła się do pozyskiwania (odzyskiwania) poważnych klientów, z czego Allegro odnotowało spore korzyści. Potwierdza to w ocenie Strony zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zawarta przez Skarżącą z A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. umowa o współpracy była umową fikcyjną, a faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie mogły zostać uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę. W efekcie Strona nie poniosła w 2014 r. żadnych kosztów związanych z fikcyjnie prowadzoną działalnością w zakresie poszukiwania nowych klientów na rzecz spółki, a wykazany w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r. podatek był nienależny. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. 8. Ramy prawne: zgodnie z treścią art. 193 § 1-8 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Nierzetelność, o której mowa w powołanych przepisach jest kategorią obiektywną. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1104-1105). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 stycznia 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1201/16) potwierdzono, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia. Nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. 9. Zdaniem Sądu, tak rozumiana nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego została wykazana w toku postępowania w sprawie niniejszej. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów M. [...] B. G. w 2014 r. zaewidencjonowano 9 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. tytułem "wynagrodzenia zg. z umową (z dnia .[...] 2014 r. nr FV [...], z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], z dnia [...] września 2014 r. nr [...], z dnia [...] października 2014 r. nr [...], z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]). Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w zapisach transakcji na rachunkach bankowych Strony prowadzonych przez B. [...] S.A. (nr [...]) oraz Bank [...] S.A. (nr [...]), z których wynika, iż Strona w 2004 r. otrzymała 9 następujących po sobie przelewów z rachunku nr [...] prowadzonego na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. tytułem zapłaty za faktury wystawione przez Stronę w 2014 r. W ocenie Sądu prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji nie mogły zostać uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę. 10. Z zeznań złożonych przez prezesa A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. p. A. G. wynika, że zawarta ze Skarżącą umowa o współpracy i późniejsza współpraca nie odzwierciedlała rzeczywistych relacji gospodarczych, jakie występowały między jej stronami. Treść zawartej umowy, jak zeznała p. A. G., stanowiła jedynie powszechnie wykorzystywany przez firmę A. [...] wzór umowy i nieprzestrzegane były zapisy dot. m.in. zakresu powierzonych obowiązków. Ponadto zawarte w umowie zapisy dotyczące złożonego przez Skarżącą oświadczenia dotyczącego profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności, nie były w żaden sposób weryfikowane przez Prezesa Spółki. A. G. nie potrafiła wskazać znaczenia zapisów umowy i wyjaśnić, jakie były związane z nimi oczekiwania wobec usług świadczonych przez Stronę. Przed zawarciem umowy o współpracy nie zostało sprawdzone doświadczenie, wiedza, wykształcenie ani też kompetencje posiadane przez Stronę mającą rzekomo świadczyć profesjonalne usługi na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k., natomiast o jej zatrudnieniu zadecydowały wyłącznie jej cechy osobowościowe (wrażenie, jakie Strona wywarła na A. G. podczas rzekomych, lecz niepotwierdzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do A. [...] Sp. z o.o. Sp. k., wspólnych wizyt na siłowni). Zdaniem Sądu prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., że okoliczności nawiązania współpracy ze Stroną i jej pracy na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie wskazują, że pomiędzy ww. podmiotami doszło do zawarcia faktycznego stosunku prawnego. Mało prawdopodobne wydaje się bowiem, aby profesjonalny i doświadczony przedsiębiorca zdecydował się na zawarcie umowy o współpracy z osobą, której w żaden sposób nie zweryfikował pod względem posiadanej wiedzy, doświadczenia i umiejętności, a o jej zatrudnieniu zdecydowałyby jedynie cechy osobowościowe (bystrość, energiczność) i fakt, że Strona "robiła wrażenie osoby, która zna dużo ludzi". Wątpliwość budzi również wysokość wynagrodzenia Skarżącej (18,750,00 zł netto miesięcznie), które w porównaniu z wynagrodzeniami innych pracowników i współpracowników A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. posiadających kilkuletni staż pracy i zaangażowanych w kompleksową realizację zleceń na rzecz klientów firmy, było znacznie wyższe. Ponadto, mimo wskazanych trudności w określeniu rezultatów pracy osoby zatrudnionej na tym stanowisku, do treści umowy nie zostały wprowadzone żadne zapisy uzależniające wysokość wynagrodzenia od ilości wykonanych czynności, bądź czasu poświęconego na ich realizację. Co więcej A. G., jako osoba bezpośrednio nadzorująca wykonywane przez Stronę usługi, nie weryfikowała ich i nie była w stanie wskazać konkretnych czynności wykonywanych przez Stronę. Wprawdzie A. G. zeznała, że efektem pracy Strony było zawarcie współpracy z firmami A. [...], N. [...], niemniej jednak również z zeznań złożonych przez A. G. wynika, że każda z ww. firm była już wcześniej klientem A. [...] Sp. z o.o. sp. k. W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę brak konkretnych informacji na temat kontaktów Strony z potencjalnymi klientami A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. wątpliwe wydaje się przypisanie Stronie odpowiedzialności za wznowienie współpracy z ww. podmiotami, tym bardziej, że w toku postępowania nie pozyskano żadnych konkretnych informacji o konkretnych rezultatach pracy wykonywanej przez Stronę. Ponadto okoliczności świadczenia usług (pracy) na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie potwierdzają również zeznania przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. (sygn. akt [...]), pracowników A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. i osób współpracujących z ww. spółką. 11. Wskazać również należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają rozbieżności co do zakresu zadań wykonywanych przez Stronę. I tak, z zeznań Prezesa A. Sp. z o.o. Sp. k. A. G. wynika, że głównym zadaniem Strony było pozyskiwanie nowych klientów. Natomiast z pisma Pełnomocnika Strony z dnia 22 lipca 2020 r. wynika, że głównym celem usług świadczonych przez Stronę było opracowanie planu rozwoju platformy P. [...]" poprzez założenie nowej firmy - spółki kapitałowej, w której A. [...] miałoby możliwość uczestniczenia, jako mniejszościowy udziałowiec, wsparcie w zakresie możliwości pozyskania finansowego platformy "e.[...]" ze środków UE oraz wykonywanie innych czynności w zakresie rozwoju A. w dziedzinie komunikacji marketingowej i technologii mobilnych. Rozbieżności w zakresie zadań wykonywanych przez Stronę zostały również uwidocznione w zeznaniach złożonych przez pracowników i współpracowników A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. Przeważająca część pracowników nie miała wiedzy na temat usług, jakie Strona wykonywała na rzecz spółki, efektów jej pracy czy chociażby miejsca świadczonej przez nią pracy (według niektórych pracowników Strona "do pracy przychodziła codziennie" lub "codziennie przychodziła do biura, jak wszyscy inni pracownicy poza dniami kiedy miała jakieś spotkania na mieście", według innych pracowników Strona "głównie pracowała zdalnie, ale czasami bywała na miejscu " lub " rzadko była w biurze ". 12. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poświadczają fikcyjne transakcje sprzedaży usług na rzecz spółki. Wprawdzie wystawione faktury sprzedaży usług formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez M. [...] B. G. na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią przychodów z tytułu prowadzonej w 2014 r. przez Stronę działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zatrudnienie Skarżącej miało na celu wykreowanie fikcyjnych kosztów wpływających na rozliczenie podatkowe Spółki A. [...] jak i przykrycie prywatnych wydatków ponoszonych przez jej prezeskę nie stanowiących kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Słusznie również zwróciły uwagę organy podatkowe, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. stwierdzono, że fikcyjność współpracy Strony z A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. rozważać należy łącznie z transakcjami, jakie miały miejsce pomiędzy A. [...] Sp. z o.o. Sp. k., a A. [...] Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, w okresie rzekomej współpracy Skarżącej z A. [...] Sp. z o.o. Sp. k., Stronę łączyły prywatne bliskie relacje z Prezesem P. [...] S.A. Panem D. K. (aktualnie mężem Strony). P. [...] S.A. z kolei wypłacał wynagrodzenie A. [...] Sp. z o.o. z tytułu organizacji różnego rodzaju wydarzeń, w tym O. [...] oraz V. [...]. Na wartość tego wynagrodzenia miały natomiast wpływ m. in. faktury wystawiane przez A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. W ramach tego schematu środki finansowe firmy P. [...] S.A., przelewane na rzecz A. [...] Sp. z o.o., docelowo trafiły na rachunek A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono również, że usługi, które miały zostać wykonane przez A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz A. [...] Sp. z o.o. oraz przez Skarżącą na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k., były usługami fikcyjnymi. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe oceniły, że udział A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. w fikcyjnych transakcjach umotywowany był chęcią utrzymania bądź uzyskania większych korzyści, jakie płynęły ze współpracy z firmą P. [...] S.A. 13. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym w myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Koszty przychodu są zatem istotnym elementem determinującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów; jest definitywny (został faktycznie poniesiony przez podatnika); został właściwie udokumentowany; nie jest wydatkiem wymienionym w art. 23 u.p.d.o.f. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1573/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 835/12). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także doktryna jest zgodna co do tego, że wykazanie spełnienia tych warunków, umożliwiające obniżenie podstawy opodatkowania, należy do podatnika. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14 i z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14). W myśl art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W ocenie Sądu rację należy przyznać również organom podatkowym w kwestii zawyżenia przez Stronę kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych tytułem zakupu biletów lotniczych krajowych i międzynarodowych, usług gastronomicznych, usług księgowych, usług telefonii komórkowej, usług Spa, usług hotelowych, użytkowania prywatnego samochodu (zakup paliwa i usług myjni samochodowej) oraz zakupu elementów dekoracyjnych (poduszek, ręczników, dywanów łazienkowych, świeczek zapachowych, pledów, serwetek, zestawów promocyjnych oraz kolekcji upominkowych), z uwagi na brak ich związku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej, nie stanowią zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, jedynym przychodem Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. był przychód uzyskany na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT wystawionych na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. dotyczący "wynagrodzenia zg z umową", w związku z czym wykazane przez Stronę koszty uzyskania przychodów winny być bezpośrednio związane z czynnościami wykonywanymi przez Stronę na rzecz ww. spółki. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwań kierowanych do Skarżącej, nie przedłożyła ona wszystkich faktur, na podstawie których dokonano zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też nie złożyła wyjaśnień uzasadniających zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie określiła związku pomiędzy poniesionymi wydatkami z konkretnymi czynnościami rzekomo wykonywanymi na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. Takich wyjaśnień nie złożył także reprezentujący Stronę Pełnomocnik, który w piśmie z dnia 27 stycznia 2020 r. wyjaśnił jedynie, że "część wymienionych w wezwaniu wydatków, dotyczących roku 2014 nie dotyczy wprost działalności Strony i omyłkowo zostały one zawarte w prowadzonej przez Podatnika podatkowej książce przychodów i rozchodów", nie wskazując przy tym, które konkretnie wydatki zostały błędnie wykazane. Ponadto w odniesieniu do biletów lotniczych, w piśmie z dnia 22 lipca 2020 r. poinformował, że część biletów lotniczych nie dotyczyła podróży Skarżącej (12 z 38 wydatków związanych z zakupem biletów lotniczych dotyczyła Skarżącej) i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Ponadto po stronie kosztów uzyskania przychodu nie mogły zostać również zaliczone wydatki związane z zakupem biletów lotniczych na nazwisko Strony. Jak bowiem wynika z zeznań Prezesa A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. A. G., praca Strony polegała przede wszystkim na obdzwanianiu klientów, wychodzeniu w teren, umawianiu spotkań, na które jeździła Prezes spółki lub jej współpracownicy. Ponadto Pani A. G. przesłuchana w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. zeznała m.in., że nie pamięta, czy Strona korzystała z krajowych połączeń lotniczych. Wyjaśniła, że mogło się tak zdarzyć, ponieważ "nie rozliczaliśmy takich kosztów. Firma nie finansowała także wydatków Pani G. na lunche". Zeznała również, że Strona raczej nie korzystała z międzynarodowych połączeń lotniczych i nie pamięta, żeby Strona miała klienta we Włoszech lub jeździła na inne zagraniczne spotkania, w tym odbywała rozmowy z klientami w Nowym Jorku, Londynie, Zurichu, Madrycie, Rydze czy Bodrum. W świetle powyższego, jest mało prawdopodobne, aby Prezes A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie posiadała żadnej wiedzy na temat tak licznych podróży zagranicznych osoby, z którą współpracowała. W konsekwencji, wydatki na zakup biletów lotniczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych z fikcyjnie prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania, iż faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, a współpraca Strony z ww. spółką była fikcyjna, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również wydatki poniesione na zakup elementów dekoracyjnych, w tym zakup poduszek, ręczników, dywanów łazienkowych, świeczek zapachowych, pledów, serwetek, zestawów promocyjnych, kolekcji upominkowych (zgodnie z zeznaniami złożonymi przez Panią A. G., na spotkaniach z klientami Strona wykorzystywała jedynie oficjalną prezentację A. [...]) oraz wydatki dotyczące usług Spa i dearomatyzacji, usług hotelowych, usług telefonii komórkowej, usług księgowych, użytkowania prywatnego samochodu, usług gastronomicznych (catering i wynajem sali). Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Do kosztów uzyskania przychodów nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, że wydatki ujęte przez Stronę po stronie kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatki poniesione na zakup elementów dekoracyjnych, w tym zakup poduszek, ręczników, dywanów łazienkowych, świeczek zapachowych, pledów, serwetek, zestawów promocyjnych, kolekcji upominkowych i wydatki dotyczące usług Spa i dearomatyzacji były niewątpliwie wydatkami osobistymi Skarżącej i nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na stwierdzony w toku prowadzonego postępowania fakt fikcyjnej współpracy z A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. (brak świadczenia usług na rzecz spółki), za koszty uzyskania przychodu z rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej nie można również uznać pozostałych wydatków, tj. usług hotelowych, usług telefonii komórkowej, usług księgowych, użytkowania prywatnego samochodu i usług gastronomicznych. Okoliczność braku współpracy pomiędzy Stroną i A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. powoduje bowiem, że Skarżąca nie poniosła ww. wydatków. W konsekwencji wszystkie wydatki wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. 14. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zawarta przez Skarżącą z A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. umowa o współpracy była umową fikcyjną, a faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie mogły zostać uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Zatem Skarżąca nie poniosła w 2014 r. żadnych kosztów związanych z fikcyjnie prowadzoną działalnością w zakresie poszukiwania nowych klientów na rzecz spółki, a wykazany w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r. podatek był nienależny. Wobec tego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 55a,, art. 23 ust. 3d, art. 9 ust. 1 w zw. Z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30c u.p.d.o.f. 15. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zauważyć należy, iż zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej organy podatkowe nie miały wątpliwości co to treści przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, brak jest podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej przesłuchano Prezesa A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. A. G., pracowników Spółki, a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że współpraca Skarżącej z A. [...] Sp. z o.o. Sp. k. była fikcyjna. W konsekwencji przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Nie można również uwzględnić zarzutu dotyczącego braku czynnego udziału Strony w postępowaniu. Skarżąca czynnie realizowała swoje prawo do udziału w postępowaniu i została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego w sprawie. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy. 16. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).