I FSK 1801/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 265/21 w sprawie ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz H.K. kwotę 1.688 (słownie: jeden tysiąc sześćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 265/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę H. K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z dnia 2 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1.2. Sąd stwierdził, że skarżący 22.10.2018 r. dokonał zakupu samochodu osobowego marki Volvo XC60, rok produkcji 2015, pojemność silnika 2953 cm3, za kwotę 2.450 USD w USA, następnie dokonał przywozu ww. samochodu do RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W dniu 24.01.2019 r. strona złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, wskazując datę powstania obowiązku podatkowego - 18.01.2019 r., przedmiot opodatkowania - samochód osobowy, stan techniczny - uszkodzony, bez opinii biegłego, pojemność silnika 2953 cm3, podstawę opodatkowania - 10.348 zł, stawkę podatku - 18,6%, kwotę podatku - 1.925 zł. Do deklaracji AKC-U załączono kopię dokumentu sprzedaży przedmiotowego pojazdu z 22.10.2018 r. wraz z tłumaczeniem, kopię dokumentu z 22.10.2018 r. wraz z tłumaczeniem, kopię dokumentu odprawy celnej z 14.11.2018 r. wraz z tłumaczeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) w związku ze stwierdzeniem, że deklarowana podstawa opodatkowania (10.348 zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (95.900 zł) samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów [...], nabytego wewnątrzwspólnotowo, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.), wezwał stronę do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. W odpowiedzi strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kosztorysu naprawy nr [...] oraz dokumentacji zdjęciowej przedmiotowego pojazdu. Wskazała, że przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego mają charakter wieloaspektowy. Na cenę ww. pojazdu miał wpływ zarówno stopień uszkodzenia jak i specyfika rynku, na którym został nabyty, tj. na rynku amerykańskim, na którym ceny pojazdów uszkodzonych są znacznie niższe niż na rynku europejskim. Odnosząc się do żądania organu, do przedłożenia faktur i rachunków dokumentujących naprawę pojazdu, podniesiono, że zdaniem strony takie żądanie nie znajduje uzasadnienia w materii ustawowej. Podstawą wymiaru akcyzy, jest cena nabycia pojazdu, nie zaś suma ceny nabycia i poczynionych przez podatnika nakładów na remont pojazdu. Decyzją z 29.10.2020 r. NUS określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 4.934 zł. 1.3. Decyzją z 2 lutego 2021 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ porównał cenę pojazdu z rachunku załączonego do deklaracji (2.450 USD) z ofertami sprzedaży na rynku USA ustalonymi w oparciu o stronę https://en.bidfax.info, gdzie oferty sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji z podobnym lub wręcz większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na średnim poziomie 4.200 USD. Organ ustalił, że cena z rachunku zakupu, który przedstawiła strona stanowi 58% tej wartości. Jednocześnie podkreślono, że organ ustalił, że na stronie internetowej [...] znajdowała się oferta sprzedaży przedmiotowego pojazdu (ten sam numer VIN) za kwotę 7.000 USD, data ogłoszenia internetowego - 28.09.2018 r. Zatem cena wskazanego pojazdu sprowadzanego z USA nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego. Dyrektor zauważył, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania 10.348 zł różni się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. Strona w zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła wszystkich składników, które miałyby wpływ na jej wysokość, tj. wartość celną, cło, dodatkowe koszty, poniesione do miejsca w którym nastąpiło objęcie pojazdu procedurą celną. Strona wykazała jedynie wartość transakcyjną zakupionego pojazdu jako podstawę opodatkowania. Z dokumentu odprawy celnej złożonego w Urzędzie Celnym w [...] wynika, że suma wartości celnej (2590,22 EUR), cła (259,02 EUR) oraz opłat poniesionych w miejscu odprawy celnej (600 EUR) w dniu powstania obowiązku podatkowego podstawą opodatkowania powinna być kwota 14.819 zł (3.449,24 X 4,2964 zł = 14.819,31 zł; kurs EUR= 4,2964 zł z dnia 18.01.2019 r. - tabela kursów średnich nr 013/A/NBP/2019 ). W warunkach określonych w art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt. 3 u.p.a. przy trybie weryfikacji podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, za parametr wyjściowy uznaje się wartość celną powiększoną o należne cło, którego celem jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego. W niniejszym przypadku tak określona podstawa opodatkowania w kwocie 14.819 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, która wynosiła 65.740 zł (95.900 zł/1,23/1,186). Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo nie przyjął wartości z systemu [...], gdyż w jego bazie występują pojazdy o różnym stopniu użytkowania, jednak są to pojazdy nieuszkodzone. W związku z powyższym organ podatkowy zbadał jak kształtowały się na rynku polskim, ceny pojazdów uszkodzonych tego typu z roczników 2014-2015, na podstawie portalu internetowego https://www.otomoto.pl. Organ ustalił, że notowania roczników 2014-2015 kształtowały się w przedziale 31.900 zł - 55.900 zł. Średnią wartość przyjęto z uwzględnieniem obecnych ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń odrzucając najwyższą wartość skrajną (55.900 zł). Ten sposób określenia wartości rynkowej, zdaniem organu, jest korzystny dla strony. W związku z powyższym dokonano wyliczenia średniej wartości rynkowej w oparciu o 5 ofert sprzedaży i średnia wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego wyniosła 38,700 zł brutto (42.500 zł+ 39.800 zł+ 31.900 zł + 44.800 zł + 34.500 zł /5). Wartość tą następnie pomniejszono o zawarte daniny publiczne : podatek VAT 23 % oraz podatek akcyzowy 18,6 % (38.700 zł: 1,23: 1,118 = 26.529,01 zł), a podstawa opodatkowania wyniosła 26.529 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe wyniosło 4.934 zł ( 26.529 zł: 18,6%= 4.934,39zł). Zatem za podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego przyjęto średnią wartość rynkową, wyliczoną na podstawie ofert sprzedaży pojazdów uszkodzonych na rynku polskim. Podkreślono przy tym, że w niniejszej sprawie przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, m.in. dowody załączone przez stronę do deklaracji AKC-U oraz dokumenty dosłane przez stronę w trakcie postępowania. Jednak strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu. Kalkulacja naprawy przedstawiona przez nią jest w dacie 12.03.2019 r. i nie zawiera rzeczywistych rachunków naprawy pojazdu, a oszacowano ją na kwotę 62.503,10 zł. Przedłożoną przez stronę kalkulację naprawy nr [...] organ ocenił zgodnie z ogólnymi zasadami oceny dowodów zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.). 1.4. WSA w Olsztynie nie uwzględnił skargi od tej decyzji DIAS. Stwierdził, że podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (to jest samochodu osobowego, którego nabycie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Odpowiadając na wezwanie podatnik wskazał, że na cenę za jaką nabył uszkodzony samochód miały wpływ zarówno stopień uszkodzenia pojazdu, jak i specyfika rynku, na którym pojazd został nabyty. Wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kosztorysu naprawy nr [...] oraz dokumentacji zdjęciowej na okoliczność skali uszkodzeń i kosztów naprawy pojazdu. Sąd stwierdził jednak, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania naprawy samochodu i jej wartości, pomimo wezwania o nadesłanie dokumentów potwierdzających zakup części, materiałów i usług związanych z naprawą pojazdu. Kalkulacja naprawy opiewająca na kwotę 62.503,10 zł nie zawiera rzeczywistych rachunków naprawy pojazdu, a jedynie szacunkowe wartości poniesionych kosztów. Ponadto dokument ten jest wydrukiem i nie został podpisany. Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczne nie ma obowiązku przedstawienia na wezwanie organu rachunków za naprawę samochodu. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W tej sytuacji nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest argumentacja skarżącego o poniesieniu kosztów naprawy pojazdu w kwocie sześciokrotnie przewyższającej jego cenę zakupu w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów zakupu części. Zatem skarżący poza wskazaniem kwoty 62.503,10 zł nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie tej kwoty na naprawę samochodu. W przedstawionych okolicznościach Sąd nie stwierdził aby doszło w rozpatrywanej sprawie do takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem przepisów art.121 §1, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 194 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 O.p. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p i nie naruszył art. 233 § 2 tej ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, 2) art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło, 3) art. 104 ust 8 u.p.a. poprzez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za kwotę 2.450 USD nie stanowi przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, II. na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie pomimo, że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca zostały oparte na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej https://en.bidfax.info, pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach ze strony internetowej www.en.bidfax.info/. odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust 9 i 11 u.p.a., 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art, 187 § 1 i 194 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: a) przekroczeniem przez organ I instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnej strony internetowej www.en.bidfax.info/. zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodach, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego - niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., b) bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej przedłożonego przez skarżącego rachunku za naprawę pojazdu, co stanowiło informacje na podstawie, której można było zweryfikować prawidłowość informacji zawartych w wydrukach ze strony internetowej www.en.bidfax.info/ oraz uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., c) przyjęciem, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na stronach internetowych www.en.bidfax.jnfo/ oraz www.olx.ua/bvavienie/2015-Volvo-xc60-t6Premier-IDBMuvl.htm. odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów w sytuacji, w której nie wynikała z nich wartość pieniężna transakcji zakupu, ani stan pojazdu uzasadniający podobieństwo tych pojazdów do spornego pojazdu, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć, że wskazane na tych stronach ceny odzwierciedlają wartość rynkową podobnych samochodów, zaś okoliczność, że oferta sprzedaży spornego pojazdu na U. za 7.000 USD nie potwierdza, aby pojazd ten został sprzedany za powyższą kwotę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, d) dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy, e) posłużeniem się błędnym i nieobiektywnym materiałem dowodowym w postaci notowań aukcji Internetowych samochodów oferowanych do sprzedaży na rynku polskim w niewiadomym okresie, niezawierających ostatecznie ustalonej ceny sprzedaży, co oznacza, że nie powinny one być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przez organ I instancji, z kolei do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu, powinny być wykorzystane notowania aukcji internetowych zawierające wartość sprzedaży samochodów takich samych, oferowanych do sprzedaży w tym samym lub bardzo zbliżonym okresie, zgodnym z okresem zakupu weryfikowanego samochodu, 3) art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p,, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oddalenie skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim; pominięcia wartości dowodowej wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych; wskazania, przyczyn wyboru strony internetowej www.en.bidfax.info/ oraz www.ok.ua/bvaviene/2015-vo8vo-xc60rt6-premierrtDBMiivl.htm. jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy strony te odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych oraz rynku innego niż rynek nabycia pojazdu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie. W konsekwencji wniesiono: - na podstawie art. 176 w zw. z art 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisany, ewentualnie, - na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a, zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie zrzeczono się rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 1 lutego 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za uzasadnione uznać należy sformułowane w niej zarzuty naruszenia norm prawa procesowego. 3.1. Jak stwierdzono w decyzji DIAS, w niniejszej sprawie niesporne jest, że pojazd został zakupiony przez stronę w USA. Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania 10.348 zł. Natomiast w ocenie organu zadeklarowana kwota znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że deklarowana podstawa opodatkowania (10.348 zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów Eurotax Glass, która po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy (95.900 zł/1,23/1,186), nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, wyniosła 65.740 zł. Organ zbadał uwarunkowania na rynku amerykańskim a porównał cenę pojazdu z rachunku załączonego do deklaracji (2.450 USD) z ofertami sprzedaży na rynku USA ustalonymi w oparciu o stronę https://en.bidfax.info, gdzie oferty sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji z podobnym lub wręcz większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na średnim poziomie 4.200 USD. Organ ustalił, że cena z rachunku zakupu, który przedstawiła strona stanowi 58% tej wartości. W takim przypadku można mówić o "uzasadnionej przyczynie" dla zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. Natomiast przy ustalaniu podstawy opodatkowania oparto się na notowaniach samochodów uszkodzonych z portalu internetowego https://www.otomoto.pl., dokonując wyliczenia średniej wartości rynkowej w oparciu o 5 ofert sprzedaży. 3.2. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak stanowi art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. 3.3. Z powyższego wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przebiega zasadniczo w dwóch etapach: pierwszy dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17). 3.4. Wadliwość argumentacji DIAS w tej sprawie, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, odnosi się do sfery dowodowej obydwu tych etapów i polega przede wszystkim na tym, że w rozpatrywanej sprawie nie dokonano ustaleń faktycznych dotyczących konkretnego samochodu, który był przedmiotem przywozu. Z ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie nie wiadomo de facto, jakie uszkodzenia miał przedmiotowy samochód. Brak tego ustalenia czyni zaś – na etapie wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania - wadliwym porównywanie ceny nabycia tego samochodu przez skarżącego z danymi z portalu internetowego, na który powołuje się organ (https://en.bidfax.info). Porównać bowiem można cenę danych aut w sytuacji gdy mamy poczynione ustalenia, co do ich analogicznego stanu technicznego (posiadanych uszkodzeń). Organ natomiast nie przedstawił stanu pojazdu nabytego przez skarżącego i tych pojazdów, które uwzględnił w zakresie porównania w oparciu o dane z portalu internetowego, które są zresztą nieweryfikowalne. Organ nie podał bowiem konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia, a także nie wskazał specyfiki pojazdów wziętych pod uwagę. Nie uzasadnił także, dlaczego skorzystał ze strony https://en.bidfax.info, a nie innych portali aukcyjnych. Ponadto organ nie wskazał treści regulaminu portalu, na który się powołał, a jest to niezbędne dla oceny, czy dana strona internetowa, a co za tym idzie dane na niej zawarte, mogą służyć jako dowód w sprawie, gdyż fakt, iż na aukcjach podane są takie a nie inne ceny pojazdów nie oznacza, że za takie kwoty pojazdy te zostały sprzedane. Dane zawarte w portalu, na który powołuje się organ, muszą dotyczyć cen faktycznych transakcji, a nie ofert sprzedaży, które mogą się istotnie różnić. Nie ulega bowiem wątpliwości, że "wartość rynkowa" w rozumieniu art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., to nie wartość oferty uwidocznionej w portalu internetowym. 3.5. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie można się zorientować w oparciu o jakie właściwie kryteria organ ustalił średnią wartość rynkową w rozumieniu art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a. Zgodnie z tymże ust. 11 średnia wartość rynkowa samochodu osobowego to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak wskazano w wyroku NSA z 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I GSK 120/15) nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12). Z treści powołanych wyżej regulacji art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 - baza orzeczeń nsa.gov.pl). Powyższe wskazuje, że brak podstaw do kwestionowania ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym bez zweryfikowania uwarunkowań rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. Dopiero gdy taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie jako podstawy opodatkowania takiej ceny. Tymczasem w niniejszej sprawie organ najpierw w oparciu o stronę https://en.bidfax.info, stwierdził, że oferty sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji z podobnym lub wręcz większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na średnim poziomie 4.200 USD, co przemawia za "uzasadnioną przyczyną" dla zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a., w sytuacji zadeklarowania przez skarżącego ceny nabycia pojazdu za 2.450 USD, po czym stwierdził, że skoro strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 10.348 zł., to ta kwota znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów [...], wynoszącej 65.740 zł. Z powyższego w zasadzie nie wynika, co w gruncie rzeczy zadecydowało zdaniem organu, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego – czy ustalenia średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów na rynku polskim czy amerykańskim. Organ winien przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez skarżącego jest adekwatna do ceny takich pojazdów na rynku USA, a nie na rynku polskim (por. wyrok NSA z 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 309/17, czy też wyrok z 28 października 2015 r., sygn. akt I GSK 391/14). 3.6. Podobne zastrzeżenia odnoszą się także do etapu określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Ustalając tę podstawę organ oparł się na cenach pojazdów uszkodzonych z roczników 2014-2015, z portalu internetowego https://www.otomoto.pl. Organ wskazał, że średnią wartość przyjęto z uwzględnieniem obecnych ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń odrzucając najwyższą wartość skrajną. Jednak i w tym przypadku brak podstaw do zweryfikowania danych podanych przez organ w aspekcie podobieństwa przedmiotowych pojazdów co do zakresu ich uszkodzeń w porównaniu z uszkodzeniami przedmiotowego pojazdu, a ponadto i w tej sytuacji kryterium oceny były ceny ofertowe a nie transakcyjne. 3.7. Mając powyższe uznać należy, że zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem organy nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, zebrany przez siebie materiał oceniły w błędny sposób na zasadzie dowolności, nie zbadały zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. 3.8. Ponieważ ustalenie właściwej podstawy opodatkowania pozwoli - przez dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych - dopiero na ocenę, czy w realiach tej sprawy zasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, obecnie odnoszenie się do nich uznać należy za bezprzedmiotowe. 3.9. Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podnoszących naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję DIAS. 3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na względzie jej skomplikowany charakter, organ powinien rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny samochodów, na okoliczność wartości spornego pojazdu na rynku amerykańskim. Dopiero w przypadku mającego podstawy uznania, że wskazywana przez skarżącego cena odbiegała znacząco od cen rynkowych na rynku USA, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania. W każdym razie DIAS powinien w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny, w szczególności zakres uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, uwzględniając wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego jest możliwa po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Te muszą być ustalone zgodnie z zasadami określonymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 3.11. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda Alojzy Skrodzki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)