I FSK 900/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 711/19 w sprawie ze skargi W. [...] Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące do sierpnia 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz od marca do grudnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 711/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W. [...] sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2015 r. i 2016 r. wraz z odsetkami oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powołaną powyżej decyzją z dnia 11 marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz od marca do grudnia 2016 r. (w łącznej kwocie 4.885.974 zł) wraz z odsetkami (łącznie 916.839 zł) oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika. W motywach decyzji, wskazując na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli podatkowej zostało ustalone, iż strona rozliczyła podatek od towarów i usług z faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego, a także jego dalszej odsprzedaży (w tym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw), które to transakcje zrodziły istotne wątpliwości co do ich rzetelności. Poczynione ustalenia wskazują, że spółka brała udział w obrocie karuzelowym. Prezes zarządu B. [...] sp. z o.o., głównego dostawcy spółki, był w okresie objętym kontrolą prokurentem samoistnym strony, czego jednak nie ujawniono w KRS. Wskazując na ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że uczestnicy obrotu, w którym udział brała spółka W. [...], w większości nie posiadali żadnego zaplecza logistycznego, tj. zbiorników, magazynów, placów składowych, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali sprzętu specjalistycznego, nie posiadali samochodów (cystern), w większości przypadków działalność gospodarcza podmiotów uczestniczących w transakcjach prowadzona (zarejestrowana) była w biurach wirtualnych bądź w miejscach zamieszkania ich przedstawicieli, kapitał zakładowy podmiotów to w większości minimalna kwota, tj. 5.000 zł, podmioty zagraniczne posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, zapłata za towar dokonywana była w bardzo krótkich terminach, osobami reprezentującymi unijnych kontrahentów byli Polacy, najczęściej założyciele tych firm, transportu towaru dokonywali we wszystkich przypadkach polscy przewoźnicy, towar nie był magazynowany, najczęściej występujące transakcje miały charakter tzw. tranzytu, czasami olej był zlewany do zbiorników (w celu wymieszania i trudniejszej identyfikacji, a tym samym braku rzekomej możliwości przyporządkowania zakupu do sprzedaży danej partii oleju przez poszczególnych pośredników obrotu), a następnie (z reguły w tym samym dniu) odsprzedany i przetransportowany do kolejnego "nabywcy", jednocześnie brak było możliwości ustalenia końcowego odbiorcy, stwierdzono bardzo dużą ilość podmiotów uczestniczących w "procederze", a to w celu utrudnienia ustalenia łańcucha dostaw i zaciemnienia pełnego obrazu transakcji. W ustalonym w toku kontroli łańcuchu nabyć (dostaw) spółka pełniła rolę brokera, rozliczając nabycia krajowe ze stawką podatku VAT w wysokości 23% i dostawy wewnątrzwspólnotowe, korzystając z możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Nadto jako broker spółka ,,finansowała" tę działalność, o czym świadczy pożyczka pieniężna w kwocie 17 mln zł., zaciągnięta na inwestycje związane z działalnością w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Kontrolujący wykluczyli należytą staranność spółki, a podjęte przez nią działania w celu weryfikacji kontrahentów uznano za niewystarczające. Tak więc spółka W. [...] w okresie od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 9.489.688,43 zł w zakresie nabycia oleju rzepakowego i makuchu rzepakowego, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez B. [...] sp. z o.o. oraz T. sp. z o. o. i M. [...] sp. z o. o. W konsekwencji spółka w zakresie rzeczonego obrotu, nie dokonywała dostaw podlegających opodatkowaniu (w tym stawką 0%), co w przypadku dostaw krajowych, a więc dokumentowanych fakturami z wykazaną kwotą podatku należnego wskazuje na obowiązek rozliczenia podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organu, za wydaniem decyzji zabezpieczającej przemawia wysokość przybliżonych zobowiązań oraz charakter kwestionowanych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że analiza danych finansowych spółki za lata 2016-2017 wskazuje na pogarszającą się sytuację finansową, co obrazują także deklaracje podatkowe, pokazujące coraz mniejsze kwoty przychodu (dochodu) i obrotu. Także deklaracje na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych odnotowują zmniejszone kwoty wypłat. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie kontroli spółka odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co nie wskazuje na zamiar dobrowolnego zapłacenia zobowiązań. Na dzień wydania decyzji w sprawie zabezpieczania przez organ pierwszej instancji, spółka nie posiadała własnych pojazdów, natomiast jest posiadaczem nieruchomości, obciążonej wpisem hipoteki przymusowej na kwotę 13.000.000 zł. Wartość nieruchomości wykazana w bilansie według stanu na 31 grudnia 2017 r. wynosiła 4.165.564,54 zł, a zatem nie może stanowić źródła zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego. W sumie więc zaistnienie obawy o niewykonanie zobowiązania miało usprawiedliwione podstawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka W. [...] zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 i § 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowym przypadku zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę prawdy materialnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 711/19) uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd podkreślił na wstępie, że jakkolwiek ustawodawca w przepisach art. 33 O.p. nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", to wskazał na dwie takie przykładowe sytuacje, a mianowicie: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.). Przykładowy charakter owego wskazania nie wyklucza uwzględnienia innych okoliczności rodzących obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Według Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wyczerpujące dane wskazujące na przypuszczalne kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą sprawą. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, co nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. W sprawie dane tego rodzaju zostały przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przypomniał, że wskazując na uzasadnioną obawę niewywiązania się przez skarżącą ze zobowiązania w podatku od towarów i usług, organy oparły się na takich przesłankach jak: ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej spółki jako podatnika, a także sytuacja finansowa i stan majątku spółki w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. Istnienie wszystkich tych przesłanek zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Sąd omówił szczegółowe ustalenia w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej strony. Odnosząc się do deklarowanej woli dobrowolnej spłaty zobowiązań, w wyroku przypomniano, iż pełnomocnik spółki w trakcie kontroli podatkowej odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Na powyższy wyrok spółka W. [...] złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. - poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej, - art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych; 2) art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; 3) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zostało uprawdopodobnione, iż powstać może zobowiązanie podatkowe, którego zabezpieczenia może domagać się Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również nie wystąpiły okoliczności uzasadniające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za badane okresy. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim nie był zasadny postawiony zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Spółka wywodzi, że organ podatkowy w toku kontroli włączył do akt dowody z innych postępowań w postaci protokołów przesłuchań osób, czy decyzji wydanych wobec określonych podmiotów, biorących udział w łańcuchach transakcji, zamiast samemu przeprowadzać określone dowody. Nie przesłuchano przedstawicieli dostawców B. [...] sp. z o.o. Tego rodzaju działanie – zdaniem skarżącej – świadczyć ma o gromadzeniu dowodów pod z góry założoną przez organy tezę (niekorzystną dla spółki). Wskazując na tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (w sprawie I SA/Wr 1483/16) spółka podnosi, że podważenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało szeregu ustaleń, których nie dokonano, a zwłaszcza, kto był organizatorem karuzeli podatkowej, jak również nie oceniono poszczególnych transakcji. Ponadto teza o świadomym udziale spółki w rzeczonym procederze oparta została na zmanipulowanych dowodach. Zignorowano okoliczność, ze spółka działała w dobrej wierze, co miało wynikać z przesłuchania w charakterze strony W. G. Organy nie wykazały także, jaką nienależną korzyść miała uzyskać spółka. Brak było podstaw do podważanie rzetelności faktur, Odnosząc się do powyższej argumentacji trzeba przypomnieć, że według art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.o. wynika, że zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 art. 33 .p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 art. 33 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei według art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Trzeba odnotować, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego ma na celu ochronę interesów wierzyciela podatkowego. Celem owego zabezpieczenia jest nie jest pobór podatku, a tylko zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma na celu ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Należy wobec powyższego zaakcentować, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości - istnieje. Takie określenie oczywiście nie przesądza ostatecznej wysokości zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane z prawidłowością kwoty zobowiązania podatkowego powinny zostać sformułowane dopiero na etapie jej (decyzji wymiarowej) wydania, czy też skargi do sądu administracyjnego na taką decyzję. W sytuacji zatem, w której postępowanie zabezpieczające nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, to w postępowaniu tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W rezultacie można tylko uprawdopodobnić istnienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w przepisach O.p. Tak więc z powyżej przedstawionych powodów postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje wieć zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy, braku udowodnienia kwestii nierzetelności otrzymanych faktur czy zaniechanie przeprowadzenia w sposób bezpośredni dowodów. Zresztą, gdy chodzi o ten ostatni aspekt, to tylko na marginesie zwrócić trzeba uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co wprost wynika z art. 181 O.p. Ponadto podważeniu uprawdopodobnienia organu nie mogły służyć zeznania W. G., albowiem kwestia umyślnego działania spółki, czy też działania (niedziałania) w dobrej wierze, przesądzona będzie w sprawie wymiarowej, po przeprowadzeniu wszystkich dowodów. Z przedstawionych wcześniej przyczyn, nie była zasadna także argumentacja zakreślająca szerokie ramy ustaleń faktycznych, wywodząca się z uzasadnienia wyroków WSA: we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/16 oraz WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. Niezależnie od braku przystawalności zakresu postępowania dowodowego w sprawie wymiarowej i zakresu ustaleń w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co czyniło niezasadnym przywoływanie (w tej sprawie) tez sformułowanych we wskazanych orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, to trzeba zauważyć, że oba przywołane przez skarżącą wyroki zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny - odpowiednio - wyrokami z dnia: 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17 oraz z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Do uchybienia tym przepisom miało prowadzić określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której materiał dowodowy nie uprawdopodabniał, że może powstać zobowiązanie podatkowe, Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, podzielając stanowisko organów, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano postępowanie zabezpieczające ma na celu ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., czego (naruszenia) strona upatrywała w braku przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym miejscu trzeba odnotować, że w przepisie art. 33 § 1 O.p. ustawodawca podaje jedynie stosowne przykłady sytuacji, w których zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W świetle powyższego skarżący nie miał podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy wprost wskazanych w treści art. 33 § 1 sytuacji mogących rodzić obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić). W niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach aprobująco odniósł się do stanowiska organów podatkowych, które uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania dostrzegły w takich przesłankach, jak: ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej spółki jako podatnika, sytuacja finansowa i stan majątku spółki w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. W skardze kasacyjnej strona podnosi, że organ nie dokonał wszechstronnej oceny sytuacji finansowej, a zwłaszcza nie przeprowadził analizy tendencji w tej sytuacji. Odnosząc się do stanowiska spółki trzeba zauważyć, że dokonana przez organ analiza sytuacji finansowej bazowała na porównaniu wybranych wskaźników w relacji rok do roku (2016-2017) i miała jedynie charakter uzupełniający (poglądowy). Spółka nie wskazuje w skardze kasacyjnej, w oparciu o jakie przesłanki, można by podważyć pogląd organu o pogarszającej się sytuacji finansowej. Nie dokonuje strona analizy, ani nie przedstawia w tym zakresie argumentacji z zaprezentowaniem odpowiednich danych, co przeprowadzoną przez nią negację czyni nieprzekonującą. Kluczowe jednak dla oddalenia omawianego tu zarzutu spółki jest okoliczność, że brak było podstaw do tezy, iż strona faktycznie posiada majątek pozwalający na zaspokojenie (przyszłej) wierzytelności podatkowej. Spółka nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a z ustaleń organu wynikało, że spółka nie posiada własnych ruchomości, na których można by ustanowić zastaw skarbowy, zaś posiadana nieruchomość o wartości bilansowej 4.165.564,54 zł obciążona jest hipoteką na kwotę 13.000.000 zł. W sumie więc nie stwierdzono majątku który mógłby stanowić zabezpieczenie dla pokrycia projektowanych zobowiązań wraz z odsetkami na kwotę 5.802.813 zł. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.