II FSK 1324/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 181/21 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 181/21, w sprawie ze skargi K. T. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ".p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os6b fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez uchylenie decyzji na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ponieważ wadliwie ustalił, że Skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu sprzedawanych samochodów, bowiem nie wykazał jednoznacznie, że sprzedaży samochodu dokonała osoba nieistniejąca lub, że sprzedaż została dokonana przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, 2) art. 23 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku gdy wyczerpujące postępowanie dowodowe wykaże, że przedstawione przez stronę umowy zakupu nie odpowiadają rzeczywistości w zakresie poniesienia kosztów nabycia samochodów ,może mieć miejsce szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p., które w istocie zdaniem DIAS sprowadza się do szacowania wysokości poniesionych kosztów, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. przez sformułowanie przez Sąd wytycznych dla DIAS co do dalszego postępowania niezrozumianych, pozostających w sprzeczności z dokonaną przez Sąd oceną prawną, niemożliwych do zrealizowania, 4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji. II. prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnią, a w rezultacie niezasadne uznanie przez Sąd, ze zakwestionowanie zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z rzetelnych dokumentów może nastąpić wyłącznie w razie stwierdzenia, że sprzedaży samochodu dokonała osoba nieistniejąca lub sprzedaż została dokonana przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, podczas gdy w każdym przypadku, gdy dokument potwierdzający poniesienie kosztów jest nierzetelny, nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Oś sporu dotyczy tego, czy Skarżący mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. kwotę 871.701,00 zł, dotyczącą 88 samochodów, zakupionych na ternie Niemiec, Belgii i Austrii w 2016 r. oraz w 2015 r. (ujętych w remanencie początkowym na 2016 r.). Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia tych samochodów, wskazując, iż z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, że osoby wskazane w umowach zakupu tych samochodów nie potwierdziły faktu ich sprzedaży na rzecz Skarżącego, a poza tym w 35 przypadkach biegły stwierdził, że podpisy na umowach nie należą do strony. Choć w pierwszej kolejności sformułowano w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, to rozstrzygnięcie sprawy zależy w pierwszej kolejności od bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. 3.3. Organ podatkowy odnosząc się w treści uzasadnienia decyzji podatkowej, jak i w skardze kasacyjnej do wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że podatnik powinien wykazać, iż dana sprzedaż została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta. Zaakcentowano także, że do uznania za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem organu podatkowego za koszt podatkowy nie może być uznany taki, który udokumentowany jest fakturami, w których wskazane w nich podmioty nie były w rzeczywistości sprzedawcami. Należy w tym miejscu zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, co do zasady nie kwestionował poglądu, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podkreślił jednak, że orzeczenia, w których je wyrażano, zapadały na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy podmioty, nie były w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Z kolei wyeliminowanie na gruncie przepisów dotyczących podatków dochodowych kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych na podstawie fikcyjnych faktur miało zwykle miejsce w przypadkach nadużyć i oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, często przez zorganizowane struktury podmiotów dokonujących między sobą fikcyjnych transakcji. Podkreślenia wymaga, że również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela linię orzeczniczą, zgodnie z którą do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15; z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17; z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17; z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3077/18; z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3735/18; publ. CBOSA). Pamiętać jednak należy, że wyroki te dotyczyły najczęściej sytuacji, w której jedynym dokumentem dotyczącym dostawy towaru oznaczonego co do gatunku (jak np. olej napędowy, złom) były fikcyjne faktury, a okoliczności faktyczne nie pozwalały na ustalenie rzeczywistego pochodzenia tych towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. W innych sprawach kwestionowane było świadczenie w ogóle lub w opisanym w fakturze rozmiarze konkretnych usług, których faktycznie nie mogli faktycznie wykonać ich rzekomi wykonawcy. Wspólnym mianownikiem tych prawnopodatkowych stanów faktycznych były jednak ustalenia o fikcyjnym obrocie towarami lub usługami najczęściej nieustalonego pochodzenia, które tym samym nie mogły wejść do legalnego obrotu. W rozpatrywanej sprawie kupowane przez Skarżącego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej pojazdy samochodowe były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. Miały swoją dotychczasową "historię" i niewątpliwie poprzednich właścicieli. Nie był też kwestionowany fakt legalnego wyzbycia się prawa własności spornych samochodów, poza przypadkiem G. L., który według własnego oświadczenia rzekomo nigdy nie posiadał samochodu Volvo, co jednak zostało skutecznie podważone przez Skarżącego, a do czego nie odniósł się organ odwoławczy w decyzji ostatecznej. Podkreślenia dodatkowo wymaga, że Skarżący nabywając pojazdy, otrzymywała dokumenty, którymi może dysponować wyłącznie właściciel i które niezbędne były do ich legalnego obrotu, w tym stały się m.in. podstawą ich rejestracji. Były to najczęściej w przypadku pojazdów nabywanych w Niemczech indywidualnie wydawane, oficjalne niemieckie karty pojazdu, tzw. Fahrzuegbriefy. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przedmiotem obrotu, a konkretnie zakupu towarów handlowych do dalszej odsprzedaży były "fikcyjne", czy nieistniejące w rzeczywistości pojazdy samochodowe. Trafnie wobec tego dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skonstatował Sąd pierwszej instancji, że tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Ponadto umowy zakupu oraz pozostałe dokumenty dotyczące poszczególnych oznaczonych co do tożsamości samochodów były przedmiotem obliczenia i wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie II FSK 794/17 (publ. CBOSA), podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. W ramach zaś tej procedury organy celne (a obecnie celno-skarbowe), zobowiązane są m.in. do weryfikowania wartości wprowadzanych na obszar Polski samochodów. W ramach tego podatku nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani co najważniejszej legalność wprowadzenia pojazdów samochodowych na terytorium Polski. Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie sprzedane pojazdy zostały zarejestrowane przez właściwie organy administracji, co również wiąże się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż zakupy dokonywane przez podatnika w Niemczech, Austrii i Belgii dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdziły także organy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, jak i organy administracji w ramach procedury niezbędnej do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2021 r. w sprawie II FSK 1079/21 (publ. CBOSA). 3.4. Za nieuzasadnione uznać należy także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe dokonując określenia podstawy opodatkowania oparły się na danych wynikających z księgi podatkowej (księgi przychodów i rozchodów), które uzupełnione dowodami, przede wszystkim w postaci informacji pozyskanych od niemieckiej, austriackiej i belgijskiej administracji podatkowej oraz ekspertyzy biegłego z zakresu traseologii i klasycznych badań dokumentów, pozwoliły w ich ocenie na jej określenie bez szacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem organu podatkowego pozwalały na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione wskazanymi dowodami. Istotnego jednak znaczenia dla tak określanej podstawy opodatkowania nabierają wskazane powyżej kwestie dotyczące prawidłowej wykładni prawa materialnego. W jej świetle nie można a priori pomijać kosztów nabycia legalnie wprowadzonych do obrotu pojazdów samochodowych. W realiach rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga to, że z materiału dowodowego sprawy, w tym z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że pierwotni właściciele samochodów nie kwestionowali tego, że wyzbyli się ich własności (poza jednym przypadkiem G. L., co w świetle dokumentów przedłożonych przez Skarżącego należy uznać za nieprawdziwe, gdyż osoba ta była jednak właścicielem nabytego przez Skarżącego samochodu). Najczęściej sprzedaż przez zagranicznego właściciela auta następowała na rzecz innej osoby, aniżeli Skarżący, co jednak nie wyklucza tego, że pojazdy te w sposób legalny nabył Skarżący, choć niewiadomym pozostaje za jaką cenę. Prawidłowo co do okoliczności faktycznych związanych z nabywaniem samochodów, a zwłaszcza odpłatności jaka z tego tytułu poniósł Skarżący, WSA w Warszawie wskazał na zbagatelizowanie zakupu samochodu marki Volvo, którego właścicielem wbrew swoim twierdzeniom był G. L.. To zaś wywołuje uzasadnione wątpliwości co oceny całego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania zakupu 88 samochodów i nie można wykluczyć, iż nie wszystkie wyjaśnienia, na podstawie których organy podatkowe wyprowadziły wniosek o braku potwierdzenia transakcji z podatnikiem, są zgodne z prawdą. Nie były one bowiem w żaden sposób weryfikowane. Brak było wobec tego podstaw do podzielenia poglądu organów podatkowych o ich niewątpliwym wpływie na prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia. Tym samym skutecznie została podważona ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, które naruszyła zasadę z art. 191 O.p. Ocena taka rodziła dla podatnika daleko idące skutki, albowiem w oparciu o nią odmówiono Skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 871.701,00 zł, to jest ponad połowę wszystkich uwzględnionych przez skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście bazowanie na informacjach uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, w tym przede wszystkim od niemieckiej, z których wynikało, że osoby wymienione w umowach jako sprzedający nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodów na rzecz Skarżącego, uznać należy za niewystarczające. 3.5. Ponadto, jak już wskazano powyżej, organ podatkowy z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł w ogóle pominąć kosztu zakupu legalnie wprowadzonych do obrotu samochodów osobowych, i jeśli zakwestionował prawidłowość ich zakupu, od ich pierwotnych właścicieli, powinien ustalić ciąg podmiotów, które uczestniczyły w ich nabyciu. Zastosowanie w takim przypadku unormowania z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nie pozwalało na pominięcie w ogóle kosztów zakupu samochodów na podstawie kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji ich kupna. Z drugiej strony należy pamiętać, że ewentualna możliwość zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, lecz może służyć dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1454/11, z 13 stycznia 2015 r. , sygn. akt II FSK 2964/12 oraz z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1079/21, publ. CBOSA). Słusznie wobec tego stwierdzono w zaskarżonym wyroku naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie wadliwych ustaleń co do tego, że Skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu 88 sprzedanych samochodów. 3.6. Nie można także się zgodzić, że Sąd a quo naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania są dość klarowne. Wynika z nich, że organ podatkowy ma w pierwszej kolejności ustalić, czy rzeczywiście przedstawione umowy zakupu nie odpowiadają rzeczywistości w zakresie poniesienia kosztów nabycia samochodów. Jeśli zostanie to potwierdzone, konieczne będzie szacowanie podstawy opodatkowania w zgodzie z regułami wynikającymi z art. 23 O.p. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną.