II FSK 1079/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 819/20 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 819/20 w sprawie ze skargi A. Ż. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 grudnia 2019 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: I.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art.133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm., dalej zwana: "O.p.") w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek przyjęcia przez Sąd, że w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego zabrakło rozważań czy dokumenty zakupu samochodów przedstawione przez skarżącą odbiegają od dokumentów przedstawianych przez podatników w innych postępowaniach. W ocenie Sądu zabrakło także rozważań, czy na gruncie niemieckiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, że właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami, I.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a w rezultacie uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy nie były uprawnione do oceny, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu w 2016 r. na terenie Niemiec 27 używanych samochodów osobowych jako towarów handlowych, o łącznej kwocie 205.418,60 zł oraz wydatków poniesionych w 2015 r. z tego samego tytułu odnośnie 2 samochodów zakupionych 2015 r. o łącznej kwocie 23.137,50 zł. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi strony skarżącej, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisu prawa materialnego determinowała możliwość jego prawidłowego zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. 3.3. Istota sporu dotyczy w postępowaniu kasacyjnym tego, czy skarżąca mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość zakupionych przez nią w 2015 r. i w 2016 r. w Niemczach od osób prywatnych samochodów osobowych. Organy podatkowe wskazały, że osoby wymienione w umowach sprzedaży jako sprzedający pojazdy nie potwierdziły faktu sprzedaży, gdyż nie podpisywały ze skarżącą żadnej umowy i nie zawierały z nią żadnych transakcji, jak również jej nie znały. Za kluczowe dla sprawy uznano fakty przedstawione w informacjach uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi osoby figurujące w umowach jako sprzedający, do których udało się dotrzeć, nie potwierdziły (z jednym wyjątkiem) faktu zawarcia umowy sprzedaży ze stroną. Postępowanie przeprowadzone z udziałem niemieckiej administracji wykazało, że osoby widniejące na umowach nie były faktycznymi sprzedawcami samochodów dla strony, gdyż w sposób jednoznaczny nie potwierdziły faktu zawarcia ze stroną jakiejkolwiek umowy. Jak wskazał organ odwoławczy z zeznań męża skarżącej wynikało ponadto, że w zawieranych transakcjach z handlarzami nie przedkładano upoważnienia właściciela samochodu do sprzedaży w jego imieniu oferowanego samochodu. Odnosząc się w skardze kasacyjnej do wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że podatnik powinien wykazać, że dana sprzedaż została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta. Ponadto do uznania za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem autora skargi kasacyjne zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszt podatkowy nie może być uznany taki, który udokumentowany jest fakturami, w których wskazane w nich podmioty nie były w rzeczywistości sprzedawcami. Należy w tym miejscu zauważyć, że Sąd I instancji odnosząc się do wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż podziela ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jednakże jednocześnie wskazał, że dotyczy to takich sytuacji, gdy w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy widnieją podmioty, które nie były w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Podkreślenia wymaga, że również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela linię orzeczniczą, zgodnie z którą do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15; z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17; z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17; z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3077/18; z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3735/18; publ. CBOSA). Pamiętać jednak należy, że wyroki te dotyczyły najczęściej sytuacji, w której jedynym dokumentem dotyczącym dostawy towaru oznaczonego co do gatunku (jak np. olej napędowy, złom) były fikcyjne faktury, a ustalone okoliczności faktyczne nie pozwalały na ustalenie rzeczywistego pochodzenia tych towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. W innych sprawach kwestionowane było świadczenie w ogóle lub w opisanym w fakturze rozmiarze konkretnych usług, których faktycznie nie mogli faktycznie wykonać ich rzekomi wykonawcy. Wspólnym mianownikiem tych prawnopodatkowych stanów faktycznych były jednak ustalenia o fikcyjnym obrocie towarami lub usługami najczęściej nieustalonego pochodzenia, które tym samym nie mogły wejść do legalnego obrotu. W rozpatrywanej sprawie kupowane przez skarżącą w ramach wykonywanej działalności gospodarczej pojazdy samochodowe były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. Miały swoją dotychczasową "historię" i niewątpliwie poprzednich właścicieli. Ponadto wszyscy z nich potwierdzili fakt legalnego wyzbycia się prawa własności spornych samochodów. Dodatkowo skarżąca nabywając pojazdy otrzymywała dokumenty, którymi może dysponować wyłącznie właściciel i które niezbędne były do ich legalnego obrotu, w tym stały się m.in. podstawą ich rejestracji. Były to indywidualnie wydawane, oficjalne niemieckie karty pojazdu, tzw. Fahrzuegbriefy. Dodatkowo wskazywano na posiadanie książeczek serwisowych wystawianych przez producenta aut, które także dokumentują historię ich eksploatacji przez właściciela i dokonywanych przez niego przeglądów oraz napraw samochodów. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przedmiotem obrotu, a konkretnie zakupu towarów handlowych do dalszej odsprzedaży były "fikcyjne" pojazdy. Trafnie wobec tego dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skonstatował Sąd I instancji, że tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Prawidłowo w tym kontekście wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że umowy zakupu oraz pozostałe dokumenty dotyczące poszczególnych oznaczonych co do tożsamości samochodów były przedmiotem obliczenia i wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie II FSK 794/17 (publ. CBOSA), podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 , poz. 11, ze zm.), kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. W ramach zaś tej procedury organy celne (a obecnie celno-skarbowe), zobowiązane są m.in. do weryfikowania wartości wprowadzanych na obszar Polski samochodów. W ramach tego podatku nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani co najważniejszej legalność wprowadzenia pojazdów samochodowych na terytorium Polski. Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie sprzedane pojazdy zostały zarejestrowane przez właściwie organy administracji, co również wiąże się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż zakupy dokonywane przez podatniczkę w Niemczech dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdziły także organy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, jak i organy administracji w ramach procedury niezbędnej do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. 3.4. Za nieuzasadnione uznać należy także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe dokonując określenia podstawy opodatkowania oparły się na danych wynikających z księgi podatkowej (księgi przychodów i rozchodów), które uzupełnione dowodami w postaci informacji pozyskanymi od niemieckiej administracji podatkowej oraz wyjaśnieniami strony i świadka, pozwoliły w ich ocenie na jej określenie bez szacowania. Istotnego jednak znaczenia dla tak określanej podstawy opodatkowania nabierają wskazane powyżej kwestie dotyczące prawidłowej wykładni prawa materialnego. W jej świetle nie można a priori pomijać kosztów nabycia legalnie wprowadzonych do obrotu pojazdów samochodowych. W realiach rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga to, że z materiału dowodowego sprawy, w tym z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że wszyscy pierwotni właściciele samochodów w sposób legalny wyzbyli się ich własności. Najczęściej sprzedaż przez niemieckiego właściciela auta następowała na rzecz niemieckiego handlarza samochodów (Kraftfahrzeugehaendler), a skarżąca nie była im znana. W innych przypadkach auta przekazywane były w rozliczeniu do salonów samochodowych lub miały być złomowane. Tylko w niektórych przypadkach zgodnie z twierdzeniami niemieckich właścicieli sporządzane były pisemne umowy sprzedaży, a okazywane byłym właścicielom umowy ze skarżącą nie były przez nich podpisywane. Te ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy I instancji uruchomiły inicjatywę dowodową po stronie skarżącej, która przez swojego pełnomocnika złożyła w dniu 10 lutego 2020 r. w organie odwoławczym wniosek dowodowy, w którym wskazywała na adresy i dane podmiotów, od których dokonała zakupu poszczególnych samochodów. Jednocześnie domagała się ustalenia i potwierdzenia w drodze pomocy prawnej od niemieckiej administracji podatkowej, że osoby prowadzące handel samochodami we wskazanych miejscach dokonały sprzedaży konkretnie wskazanych pojazdów na jej rzecz. Organ odwoławczy zwlekał z rozpatrzeniem tego wniosku aż do dnia poprzedzającego dzień wydania decyzji ostatecznej, w którym to, tj. 29 września 2020 r., wydał na podstawie art. 188 O.p. postanowienie o odmowie uwzględnienia tego wniosku. Jako uzasadnienie przyczyny odmowy organ podatkowy wskazał, że przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W tym kontekście powołał się na odpowiedzi uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynikało, że osoby wymienione w umowach jako sprzedający nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodów na rzecz skarżącej. Zgodnie zaś z utrwalonym już orzecznictwem dotyczącym wykładni i zastosowania art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np. wyrok NSA Katowicach z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003, nr 1, poz. 33; wyrok NSA z 22 listopada 2005 r., w sprawie FSK 2669/04, publ. LEX nr 172170; wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 483/10, publ. CBOSA; wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16, publ. CBOSA; wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2929/18, publ. CBOSA). Tym samym oddalenie tego wniosku dowodowego, który zmierzał do wykazania przez podatnika tezy przeciwnej aniżeli przyjęta przez organ podatkowy, było nieprawidłowe. Ponadto jak już wskazano powyżej organ podatkowy z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł w ogóle pominąć kosztu zakupu legalnie wprowadzonych do obrotu samochodów osobowych i jeśli zakwestionował prawidłowość ich zakupu od ich pierwotnych niemieckich właścicieli powinien ustalić ciąg podmiotów, które uczestniczyły w ich nabyciu. Zastosowanie w takim przypadku unormowania z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nie pozwalało bowiem na pominięcie w ogóle kosztów zakupu samochodów na podstawie kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji ich kupna. Z drugiej strony należy pamiętać, że ewentualna możliwość zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, lecz może służyć dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1454/11 oraz z 13 stycznia 2015 r. , sygn. akt II FSK 2964/12, publ. CBOSA). Wobec tego Sąd I instancji słusznie wskazał, że od wskazanych przy wniosku dowodowym strony z dnia 7 lutego 2020 r. podmiotów byłoby możliwe uzyskanie informacji zarówno o osobach sprzedających sporne pojazdy, jak również dokonać oceny czy sprzedaż tych pojazdów była prawnie skuteczna. Było to jak podkreślił WSA w Warszawie szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów. Słusznie wobec tego stwierdzono w zaskarżonym wyroku naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.5. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów stanowisko Sądu I instancji było prawidłowe i tym samym nie naruszył on wskazanych w analizowanych zarzutach skargi kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, oraz art. 151 p.p.s.a. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i tym samym zarzut ten uchyla się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. 3.6. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną ocenić należało jako niezasadną i tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.