I SA/Łd 161/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok. oddala skargę. I SA/Łd 161/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 109.518,00 zł i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie 16.313,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka była posiadaczem zależnym gruntów Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy z właścicielem lub z innego tytułu prawnego (tj. decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego) oraz była właścicielem tablic reklamowych (urządzeń reklamowych) położonych na tych gruntach. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w decyzji z dnia [...]r. Prezydent Miasta Ł. określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, opodatkowując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 123,98 m² x stawka 0,84 zł = 104,14 zł oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5.470.637,35 zł x stawka 2% = 109.413,47 zł. Uchylając tę decyzję w wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, że wobec nieudowodnienia w postępowaniu dowodowym, iż na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo na gruntach stanowiących własność lub samoistne posiadanie Spółki, znajdowały się przedmioty opodatkowania będące budowlami o łącznej wartości 5.470.673,35 zł (wskazanej przez organ pierwszej instancji, ale bez uzasadnienia nawet jak organ obliczył tą wartość na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki) – zdaniem organu odwoławczego – brak było podstaw do przyjęcia, że pozostałe tablice reklamowe (urządzenia reklamowe) o łącznej wartości 4.660.211,38 zł (5.470.673,35 zł minus ustalone 810.461,97 zł) położone były gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podlegały one zaś nadal opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale podatnikiem byli wówczas właściciele lub posiadacze samoistni tych gruntów – tym samym nie można było uznać Spółki za podatnika w ich zakresie. Poza sporem pozostaje okoliczność, że grunty posiadane przez Spółkę o pow. 123,98 m² podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium wskazało, że spór w tej sprawie dotyczy oceny czy tablice reklamowe (urządzenia reklamowe) mogły być uznane za budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i tym samym czy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO wskazało, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym wyjaśnień Spółki zawartych w jej pismach, wyciągu z ewidencji środków trwałych przesłanym przez Spółkę w dniu 17 lipca 2015 r. i z odpowiedzi Spółki złożonej w dniu 30 grudnia 2015 r. wraz z płytą CD, wynika, iż na terenie Miasta Ł. Spółka posiadała wiele typów nośników reklamowych. W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji słusznie ocenił, że urządzenia reklamowe typu Billboard Wolnostojący, BackLight Wolnostojący, CLP Wolnostojący Własny i CityScroll Wolnostojący, które mocowane są do gruntu przy pomocy fundamentów naziemnych i fundamentów zagłębionych, oraz urządzenia reklamowe typu Billboard Wolnostojący na Poduszkach, których podstawę fundamentową stanowią puce na poduszkach, należy zakwalifikować jako wolnostojące trwale związanych z gruntem urządzenia reklamowe, które stanowią budowle w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: P.b.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast za wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a tym samym za budowle, nie mogą zostać uznane urządzenia reklamowe typu Kasetony CLP, które mocowane są do słupów wiat przystankowych. Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ drugiej instancji uznał, że nie ma żadnych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki, dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Kolegium odwołało się do wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Reasumując Kolegium uznało, że obiekty w postaci tablic reklamowych (urządzeń reklamowych) są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., a jako budowle podlegały w przedmiotowym roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odpowiadając na zarzuty odwołania, iż Spółce przysługuje zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewidziane dla zakładów pracy chronionej, Kolegium podniosło, że tablice reklamowe Spółki nie mogły być uznane za obiekty lub pomieszczenia przystosowane dla potrzeb osób niepełnosprawnych, przez co nie obejmowało je zwolnienie wynikające z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądowe, Kolegium podkreśliło, że zwolnione od podatku są jedynie te nieruchomości, które służą do prowadzenia zakładu. Wobec tego zarzuty odwołania dotyczące tej kwestii oceniono jako niezasadne. Również jako niezasadnie Kolegium oceniło zarzuty odwołania koncentrujące się wobec naruszenia zasad postępowania dowodowego. Wobec powyższego SKO określiło Spółce wysokość zobowiązania w łącznej kwocie 16.313,00 zł (po zaokrągleniu z 16.313,38 zł), opodatkowując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o pow. 123,98 m² x stawka 0,84 zł - 104,14 zł) i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o wartości 810.461,97 zł x stawka 2% - 16.209,24 zł). Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p) poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą, które skutkowało dokonaniem przez organy nieposiadające specjalistycznej wiedzy ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych; b) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przejawiające się zaniechaniem przez organy obu instancji przeprowadzenia dowodu z treści projektów budowlanych tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą, co skutkowało uznaniem, że: – tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice są posadowione na fundamentach, które są "nietrwale związanym z gruntem"; – brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, iż konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji; 2. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez skarżącą stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości; b) art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwo sądów administracyjnych wynika, że: – obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 P.b., – posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, – obiekt budowlany postawiony na fundamencie lub betonowej podstawie i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem", a zasadność zastosowania powołanej wykładni w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów prawa posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 P.b. oraz rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r, poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego dwustronnego BLW 18 o planszy widokowej 6,00 x 3,00 m H - 4,00 m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny", 2) "Projektu budowlanego - powtarzalnego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego BLW 18 - fundament nietrwale związany z gruntem H - 5,00 m" - - znajdujących zastosowanie do tablic Blacklight Wolnostojący 6x3 Keaplex KLW63KE, będących przedmiotem decyzji - na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 16.209,00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Argumentacja przedstawiona przez skarżącą została sformułowana w oparciu o założenie, że przedmiotowe tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem, przez co nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spór w istocie nie dotyczył jednak ustalonego stanu faktycznego, lecz jego oceny i przyporządkowania do niego odpowiednich norm prawnych. Na etapie skargi podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 197 § 1 O.p.) poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania z gruntem użytkowanych tablic reklamowych. W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Za uzasadniony, w świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa, należy uznać pogląd, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. z powodu zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia dowodu z treści projektów budowlanych tablic reklamowych. Zdaniem Sądu skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła projektów budowlanych konstrukcji wsporniczej nośników reklamowych – nie może teraz mieć pretensji do organów, że nie przeprowadziły dowodu z ich treści. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko i argumentację Kolegium przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Sąd nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Należy zauważyć jednak, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna – do czego w gruncie rzeczy sprowadza się problem w omawianym przypadku Zdaniem Sądu, dla wydania prawidłowej decyzji w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych, czy informacji dodatkowych ponad te, które uzyskały lub mogły uzyskać od podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić należy przy tym, że organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Z akt administracyjnych zawierających m. in. dokumentację fotograficzną oraz wyjaśnienia Spółki dotyczące posadowienia nośników reklamowych, wynika, że sporne przedmioty składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa oraz konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki złożonymi w toku postępowania podatkowego, nośniki typu: Billboard Wolnostojący, BackLight Wolnostojący, CLP Wolnostojący Własny oraz CityScroll Wolnostojący - kotwione są przy pomocy fundamentów naziemnych - oraz zagłębionych. W przypadku fundamentu naziemnego, podstawa fundamentu posadowiona jest bezpośrednio na gruncie, asfalcie lub innym podłożu utwardzonym. W podstawie fundamentowej osadzony jest zespół kotew fundamentowych z blachami pierścieniowymi. Kotwy umieszczone są w betonie i wyprowadzone poniżej górnej powierzchni fundamentu w celu osadzenia nakrętek rektyfikacyjnych, umożliwiających wypoziomowanie słupa. W przypadku fundamentu zagłębionego, podstawa fundamentu wykonana jest z bloku betonowego o odpowiedniej klasie wytrzymałości, umieszczona lub wylana w przygotowanym wcześniej wykopie. W podstawie fundamentowej osadzony jest zespół kotew fundamentowych z blachami pierścieniowymi. Kotwy umieszczone są w betonie i wyprowadzone poniżej górnej powierzchni fundamentu w celu osadzenia nakrętek rektyfikacyjnych, umożliwiających wypoziomowanie słupa. Słup nośnika reklamowego połączony jest z fundamentem za pomocą dwóch skontrowanych nakrętek. W odniesieniu do Billboardu Wolnostojącego na Poduszkach podstawę fundamentowa stanowią puce betonowe połączone ze sobą zwornikami oraz tulejami wewnętrznie gwintowanymi. W tak przygotowaną podstawę wmontowywane są w systemowe otwory w betonowych pucach, rury pionowe stanowiące konstrukcję, do której mocowana jest powierzchnia billboardu oraz rury skośne tzw. strzały, zapewniające sztywność konstrukcji. Spółka akcentuje, że sposób montażu i demontażu przedmiotowych urządzeń reklamowych jest na tyle uproszczony, że mogą one w całości i w sposób nienaruszony być przeniesione do nowej lokalizacji. Zdaniem Sądu przedstawiony opis nośników reklamowych wskazuje, że składają się one z części typowo budowlanych i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Należy podkreślić, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe stanowią budowle, tylko wtedy gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawa Prawo budowlane nie definiują tego pojęcia. Dla jego wyjaśnienia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2010 r., II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, iż "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., II FSK 296/08 ze skargi Art Marketing Syndicate S.A. (będącej poprzednikiem prawnym strony skarżącej w niniejszej sprawie), a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, że przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym". Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne". Pogląd ten zaaprobował również WSA w Gliwicach w wyroku z 19 lipca 2017 r., I SA/Gl 392/17, wydanym wobec skarżącej Spółki w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2012. Zdaniem Sądu w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, organy trafnie przyjęły, że przedmiotowe tablice reklamowe stanowią budowle i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu (w tym być może "standardowego dźwigu samochodowego" – na który wskazuje skarżąca w skardze). Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, gdyż ma oparcie w fundamencie. Odnosząc się zaś do argumentów skargi dotyczących możliwości demontażu jako przesłanki tymczasowości obiektu, wskazać należy, że przyjęcie rozumowania zaprezentowanego przez skarżącą spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, iż nie jest on trwale związany z gruntem. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Komplementarnie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie bowiem jest w słowniku przypisane określeniu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 P.b., precyzując sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Zauważyć należy przy tym, że w omawianej sprawie budowle stanowią zarówno tablice reklamowe, jak i elementy umieszczone w ziemi, do których tablice te zostały przymocowane. Zatem uproszczony demontaż tablic i przeniesione ich do nowej lokalizacji, nie oznacza, że cała konstrukcja w sposób nienaruszony zostaje przesunięta do innego miejsca. Jak wynika bowiem z ustaleń organu oraz wyjaśnień Spółki – w gruncie pozostają wówczas pewne elementy (kotwy umieszczone w betonie), do których przymocowane były części naziemne. Te właśnie elementy uniemożliwiają przesunięcie tablic, czy ich zniszczenie przez działanie sił przyrody. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to chybione stają się zarzuty naruszenia art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia też powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych (częściowo rozbieżne), zwłaszcza, że wyroki, na które powołuje się skarżąca, w większości dotyczą innych obiektów budowlanych. Ponadto Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię, otóż przedmiotem działalności podatnika (strony skarżącej) – zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego – jest m. in. prowadzenie działalności gospodarczej w postaci agencji reklamowych. Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 2968/14). Sąd podziela również stanowisko organu (które ma swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie NSA wymienionym w treści zaskarżonej decyzji), że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Warunki, jakie należy spełnić, aby uzyskać status przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, określają przepisy art. 28-30 ustawy o rehabilitacji. Wśród nich wymieniono również wymagania, jakim powinny odpowiadać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy oraz sposób stwierdzenia, że wymogi te zostały spełnione (art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Oznacza to, że w skład zakładu pracy chronionej wchodzić muszą obiekty i pomieszczenia zapewniające niepełnosprawnym odpowiednie, z uwagi na ich stan zdrowia, warunki pracy i dostępność do tych pomieszczeń i obiektów. Ustawodawca nie ograniczył przy tym tego wymogu tylko co do niektórych obiektów użytkowanych przez zakład (w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji mówi się o obiektach i pomieszczeniach użytkowanych przez zakład pracy). Przedsiębiorca może zostać pozbawiony uzyskanego już statusu prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli zostanie stwierdzone, że nie spełnia warunków i obowiązków, wynikających z art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji (art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji). Oczywiste jest, że tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dlatego nie było też podstaw, aby objąć je zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi (projektów budowlanych konstrukcji wsporniczej nośników reklamowych). Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreślano, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129). Ta linia orzecznicza jest kontynuowana również pod rządem P.p.s.a. Jak trafnie ujął to NSA w wyroku z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130 "Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu, np. gdy przedmiotem dowodu będzie okoliczność, czy podpis osoby, która podpisała decyzję jest podpisem osoby do tego upoważnionej. Podobnej wykładni tego przepisu dokonał NSA w wyroku z 6 października 2005 r., II GSK 164/05, (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45) i w wyroku z 3 marca 2006 r., I OSK 544/05, LEX nr 198149. W rozpoznawanym przypadku dokumenty załączone do skargi mają na celu kontynuowanie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, dla ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co niewątpliwie nadmiernie przedłużyłoby postępowania sądowe. Dla właściwej oceny mocy dowodowej tych dokumentów strona powinna była je złożyć do akt podatkowych w toku postępowania przed organem. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ak