III SA/Wa 2631/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawzdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.145.2017.1.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. O. i K. O. (dalej "Zainteresowani") złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnili, że w dniu 13 stycznia 2014 r. nabyli nieruchomość - mieszkanie przy ul. J. w O. za kwotę 103 tys. zł. W dniu 21 maja 2015 r. sprzedali ten lokal mieszkalny za kwotę 123 tys. złotych w celu spłaty zobowiązania za zakup domu przy ul. Z. na kwotę 225 tys. złotych, z czego 100 tys. złotych wpłacili w dniu podpisania aktu 30 kwietnia 2015 r., na rzecz sprzedającego a pozostała część 125 tys. złotych ustalono zapłacić w terminie do dnia 30 sierpnia 2015 r. włącznie. Ze względu na to, że w dniu zakupu zainteresowani nie dysponowali całością należnej kwoty dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. J. w celu spłaty pozostałej części kwoty zakupu domu przy ul. Z. Cała kwota ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 123 tys. zł + 2 tys. zł środków własnych została przelana w dniu 25 maja 2015 r. na konto bankowe sprzedającego. Zainteresowani spytali czy opisaną sytuację można traktować jako wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe i czy przysługuje w związku z tym zwolnienie od podatku dochodowego? Zdaniem zainteresowanych, spełnili oni warunki konieczne dla skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") uznał stanowisko J. O. (dalej "Skarżąca") za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wyjaśnił, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest nabycie budynku mieszkalnego po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Zaś w przypadku zainteresowanych nie nastąpiło wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie budynku mieszkalnego, gdyż nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2015 r., a sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła 21 maja 2015 r. Oznacza to, że w momencie sprzedaży nieruchomości zainteresowanym przysługiwało już prawo własności lokalu mieszkalnego. Zatem zainteresowani nie mogli wydatkować środków na nabycie czegoś (prawa własności budynku mieszkalnego), czego już wcześniej byli właścicielami. W ocenie Dyrektora KIS Skarżąca nie spełniła zatem warunku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości, bo nabycie miało miejsce przed sprzedażą nieruchomości, a więc poniesienie wydatku nie służyło już nabyciu, bo ono miało miejsce wcześniej. Zatem przychód uzyskany przez zainteresowanych ze sprzedaży w dniu 21 maja 2015 r. lokalu mieszkalnego, wydatkowany na zapłatę części ceny zakupu nieruchomości nabytej w dniu 30 kwietnia 2015 r., nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że okres o którym mowa ww. przepisie dotyczy nie tylko wydatkowania środków pochodzących z odpłatnego zbycia praw majątkowych, ale zarówno zakupu nieruchomości, na którą te środki wydatkowano. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stanął na stanowisku, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest to, aby zarówno środki ze sprzedaży jak i samo nabycie nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego, Skarżąca nie spełniła więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie domu miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy nabycie nieruchomości, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przed odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP. Łączne odczytanie wspomnianych przepisów – w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). Podobny rezultat daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie wskazanej przez organ przesłanki (pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości) w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego ( socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w ONSA 2003/4/117) wskazał, że " zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy ( tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02 dostępny w CBOiS ). Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak uczynił to organ podatkowy, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny lokal mieszkalny. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Skarżąca wypełniła wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie domu miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16, z 8 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 589/16. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.