I SA/Łd 371/21

Dnia 29 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 13.817 (trzynaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Tutejszy sąd wyrokiem z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 759/19 uwzględnił skargę A spółki z o.o. w S. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy S. z [...]r. odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 300.000 zł. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan sprawy: w deklaracji z 30 stycznia 2012 r. spółka wykazała podatek od nieruchomości za 2012 r. Następnie 13 kwietnia 2012 r. spółka złożyła korektę powyższej deklaracji, w której określiła podatek w niższej wysokości, wnosząc o zwrot nadpłaty w kwocie 89 985 zł. W dniu 14 sierpnia 2012 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, a pismem z 13 listopada 2012 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 210.015 zł., który wpłaciła na podstawie decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając ostatni wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 210.015 zł spółka podniosła okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Przypomniano także, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do poprzedniego wniosku o zwrot nadpłaty w kwocie 89 985 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Kolegium w S. uchyliło decyzję Wójta Gminy S. w całości i ostatecznie organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Następnie ww. decyzją z [...] r. Wójt Gminy S. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 300.000 zł, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze wspomnianą na wstępie decyzją z [...] r. utrzymało ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając decyzję organu odwoławczego uznał, że błędnie dokonano zbadania wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określono prawidłową wysokość tego zobowiązania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi zalecił SKO dokonanie analizy wniosków o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r., mając na względzie wartości wynikające z korekty deklaracji - w zakresie kwoty 89.985 zł, zaś co do kwoty 210.015 zł – mając na względzie okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Jednocześnie organ zobowiązany został do uwzględnienia okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 listopada 2020 r. II FSK 1390/20, wydanym wskutek skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. uchylił wskazany na wstępie wyrok z 3 marca 2020 r., sygn.. akt I SA/Łd 759/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. W uzasadnieniu NSA przypomniał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz zakresu postępowania w tym przedmiocie w związku z upływem terminu przedawnienia i uprzednią zapłatą podatku. Jak wynika z akt, w sprawie mamy do czynienia w istocie z dwoma rodzajami nadpłaty, mianowicie pierwsza w wysokości 89.985 zł, która miała powstać na skutek korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r. złożonej przez spółkę 13 kwietnia 2012 r.. Druga nadpłata w kwocie 210.015 zł powstała na skutek uregulowania zobowiązania określonego w wysokości wskazanej w decyzji, uchylonej następnie decyzją SKO w S. z [...]r.. Ostatecznie organ pierwszej instancji decyzją z [...]r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. z uwagi na przedawnienie. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Wójta Gminy S., że brak jest podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w łącznej wysokości 300.000 zł w podatku od nieruchomości za 2012 r., wynikającej z korekty deklaracji za 2012 r. oraz w związku z zapłatą podatku na podstawie później uchylonej decyzji określającej oraz umorzeniem postępowania z uwagi na przedawnienie. NSA dodał, że z przepisu art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Przepis powyższy nakazuje zatem zwrot nadpłaty z mocy prawa. Z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że skarżąca złożyła dwie korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2012 r. (z 12 kwietnia 2012 r. wykazując podatek na kwotę 1.064.790 zł i z 13 sierpnia 2012 r., w której wykazała podatek na kwotę 1.064.802 zł). Jednocześnie spółka w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że powodem złożenia korekty "jest błąd przy ustalaniu podstawy opodatkowania, wynikający z objęcia podatkiem nie użytkowanych budowli, w stosunku do których nie został zakończony proces budowlany". Następnie spółka powołując się art. 75 § 2 o.p. wiosła o zwrot nadpłaty w kwocie 89.985 zł. Decyzją z [...] r. SKO w S. uchyliło decyzję Wójta Gminy w całości, a ostatecznie organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r.,z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. W piśmie z 13 listopada 2012 r. spółka, powołując się na uchylenie decyzji wymiarowych, złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 210.015 zł – mając na względzie okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Obowiązek zwrotu nadpłaty wynikał zatem z mocy prawa, stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 o.p. i w tym zakresie – jak zaznaczył sąd odwoławczy - pismo spółki z 13 listopada 2012 r. uznać należało za żądanie wykonania obowiązku wynikającego z powołanego przepisu. W konsekwencji NSA uznał stanowisko tutejszego sądu za co najmniej nieprecyzyjne, dodając, że skoro obowiązek zwrotu nadpłaty, co do kwoty 210.015 zł, wynikał z mocy prawa, to zbędna była dalsza analiza wniosku o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w tej wysokości ze względu okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Następnie NSA wskazał, że w obrocie prawnym pozostał do rozpoznania wniosek z 13 kwietnia 2012 r., w którym spółka informuje o korekcie deklaracji pierwotnej i wnosi o zwrot nadpłaty w kwocie 89.985 zł, bowiem na obecnym etapie postępowania tylko ten wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku, nie został rozpatrzony merytorycznie. Przy czym, jak wskazał sąd odwoławczy poza sporem jest, że zgodnie z art. 79 § 3 o.p. dopuszcza się możliwość wydania decyzji w tym przedmiocie także po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest niedopuszczalność badania wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a jednocześnie konieczność rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w tym podatku, zainicjowanej wnioskiem spółki opatrzonym datą 12 kwietnia 2012 r. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., gdyż z tego właśnie powodu Wójt Gminy S. decyzją z [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012. Skutkiem tego jest jednak brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego (w pełnym zakresie dowodowym) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Podzielono także stanowisko WSA w Łodzi, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, dopuszczalne jest orzekanie przez organ podatkowy o wysokości nadpłaty, bądź odmowa jej stwierdzenia w całości lub w części, mimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Dodano, że sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję zasadnie natomiast zlecił organom odniesienie się co do nadpłaty w wysokości 89.985 zł, w zakresie powodów złożenia korekty wskazanych we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r., ale zdaniem NSA nie sposób dojść w jakim celu organy w niniejszej sprawie mają zajmować się nadpłatą w kwocie 210.015 zł. Trafne jest też stanowisko WSA w Łodzi, że organy nie mogą abstrahować od okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz, że organ dokonał ingerencji w wymiar zobowiązania podatkowego w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z deklaracji podatkowej, ale nie wyjaśniono na czym ta ingerencja organu polegała, podkreślając tylko, że decyzja wymiarowa za badany rok została uchylona, zaś postępowanie w sprawie zostało umorzone z powodu przedawnienia. W konkluzji NSA stwierdził, że zarzut naruszenia art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 4a w związku z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie uznać należy za nieuprawniony, albowiem sąd pierwszej instancji zasadnie wytknął organom podatkowym błąd polegający na tym, że dokonały zbadania wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określono w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r.. Wadliwie jednak WSA w Łodzi, nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy, aby organ dokonał analizy obu wniosków o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r., mając na względzie wartości wynikające z korekty deklaracji. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji winien skupić się tylko na wyjaśnieniu przez organ kwestii nadpłaty w wysokości 89.985 zł, w zakresie powodów złożenia korekty wskazanych we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r.. Za zasadny uznano zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż w ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym w tym przepisie. Odnosi się to do wskazań co do dalszego postępowania, gdyż nie są one dość precyzyjne. Pozostaje bowiem niepewność co do zakresu związania wyrokiem na podstawie art. 153 p.p.s.a. O ile istnieją podstawy do dokonania analizy wniosków o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r., mając na względzie wartości wynikające z korekty deklaracji - w zakresie w kwoty 89.985 zł, o tyle nadpłata w wysokości 210.015 zł winna zostać poza zakresem niniejszego postępowania. Wytyczne sądu pierwszej instancji winny wprost wskazywać na jakie kwestie merytoryczne ma zwrócić uwagę organ co do nadpłaty w wysokości 89.985 zł, która miała powstać na skutek korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r. złożonej przez spółkę w dniu 13 kwietnia 2012 r. Natomiast oddzielne zalecenia winy dotyczyć obowiązku zwrotu nadpłaty w kwocie 210.015 zł z mocy prawa, na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Ta ostatnia kwestia ma bowiem związek z uchyleniem decyzji wymiarowej i umorzeniem postępowania przez Wójta Gminy. Sąd pierwszej instancji winien zatem jednoznacznie wskazać, czy w ogóle możliwe jest zweryfikowanie okoliczności jak doszło do nadpłaty w kwocie 210.015 zł, w świetle ostatnio powołanego przepisu nakazującego zwrot nadpłaty z mocy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w pełnym zakresie, w szczególności na uwzględnienie jej zasługują argumenty odnoszące się do wniosku o zwrot nadpłaty w kwocie 210.015 złotych, natomiast na zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 89.985 złotych. W badanej sprawie kluczową kwestią jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1309/20 uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił wyrok tutejszego sądu z 3 marca 2020 r i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Zastosowanie znajdzie zatem przepis art.190 p.p.s.a, zgodnie z którym, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęty model postępowania odwoławczego w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 p.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. Drugi z przepisów w interesującym dla sprawy zakresie stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Należy jednak mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (wyrok NSA z 5.11.2010 r., II GSK 861/09, LEX nr 746284). Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz zakresu postępowania w tym przedmiocie w związku z upływem terminu przedawnienia i uprzednią zapłatą podatku. Jak wynika z powołanego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie należy wyraźnie rozdzielić obie nadpłaty z żądaniem których wystąpiła skarżąca Spółka. Pierwsza z nich to ta, która miała powstać na skutek złożenia w dniu 13 kwietnia 2012 roku korekty deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości (w kwocie 89.985 zł.) oraz druga, która powstała na skutek uregulowania zobowiązania określonego w decyzji, która następnie została uchylona, a postępowanie w sprawie zostało w sprawie umorzone (210.015 zł.). Odnosząc się do tej drugiej z nadpłat (objętej wnioskiem z dnia 13 listopada 2012 roku, w kwocie 210.015 złotych). Z przepisu art. 77 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: (...) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Przepis powyższy nakazuje zatem zwrot nadpłaty z mocy prawa. Z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że decyzją z dnia [...] r. SKO w S. uchyliło decyzję Wójta Gminy określającą zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2021 rok w całości, a ostatecznie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Obowiązek zatem zwrotu nadpłaty wynikał z mocy prawa, stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 O.p. i w tym zakresie pismo spółki z dnia 13 listopada 2012 r. uznać należało za żądanie wykonania obowiązku wynikającego z powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 roku wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należało za co najmniej nieprecyzyjne. Skoro bowiem obowiązek zwrotu nadpłaty, co do kwoty 210.015 zł, wynikał z mocy prawa, to zbędna jest dalsza analiza wniosku o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w tej wysokości, mając na względzie okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Oznacza to, że organ winien zwrócić w drodze czynności materialno-technicznej nadpłatę powstałą na podstawie art.77 § 1 pkt.1 o.p. w kwocie 210.015 złotych objętą wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty z dnia 13 listopada 2012 roku. Oznacza to, że zarzuty skargi koncentrujące się wokół tego zagadnienia są trafne zasługując na uwzględnienie. W obrocie prawnym pozostał natomiast do rozpoznania wniosek skarżącej złożony w dniu 13 kwietnia 2012 r., w którym spółka informuje o korekcie deklaracji pierwotnej i wnosi o zwrot nadpłaty w kwocie 89.985 zł. Na obecnym etapie postępowania tylko ten wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku, nie został rozpatrzony merytorycznie. Poza sporem jest przy tym to, że wniosek ten złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok oraz to, że upłynął już termin przedawnienia, Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] roku umorzył bowiem postępowanie z powodu przedawnienia. W tym kontekście należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, na skutek upływu terminu przedawnienia, zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku spółki i zakresem dokonanej przez spółkę korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez spółkę we wniosku. Podkreślenia także wymaga, że w zakresie tego postępowania organ może odmówić stwierdzenia nadpłaty, stwierdzić nadpłatę w żądanej wysokości lub stwierdzić nadpłatę jedynie w części i w związku z tym odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez spółkę i określić wysokość zobowiązania. Niemniej stwierdzając nadpłatę jedynie w części (wobec wnioskowanej przez spółkę kwoty), określenie kwoty zobowiązania odnosić się będzie jedynie do okoliczności wynikających z korekty deklaracji i złożonego wniosku - nie jest to więc określenie zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 o.p., bowiem organ nie może badać pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie, uwzględniając upływ terminu przedawnienia, organ może określić spółce wysokość zobowiązania podatkowego, ale może to uczynić wyłącznie na podstawie przepisu art. 75 § 4a o.p., a zatem tylko wtedy gdy uwzględni (w całości lub w części) złożony przez spółkę wniosek i stwierdzi powstanie nadpłaty, co będzie automatycznie skutkować obniżeniem, o kwotę stwierdzonej nadpłaty, wysokości pierwotnie wykazanego przez spółkę zobowiązania podatkowego za 2012 r. w deklaracji. W niniejszej sprawie, Skarżąca składając w dniu 12 kwietnia 2021 roku korektę deklaracji w podatku od nieruchomości w zakresie budowli (rubryka D.3) wskazując podstawę opodatkowania kwotę 46.851.580,32 zł. oraz podatek 937.031,61 zł. W pierwotnej deklaracji wielkości te określone zostały odmiennie – podstawa opodatkowania 64.851.580,31 zł. i podatek 1.297.031,61 zł. Zatem Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 89.985,00 złotych, zmianie uległa także powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej kwestia ta nie jest przedmiotem sporu. Wyjaśniając przyczynę złożenia korekty Spółka wskazała błąd przy ustalaniu podstawy opodatkowania, wynikający z objęcia podatkiem nie użytkowanych budowli, w stosunku do których nie został zakończony proces budowlany, a zatem nie zaistniały przesłanki objęcia opodatkowaniem oraz powstanie obowiązku w trakcie roku podatkowego. Z akt sprawy wynika, że spór pomiędzy stronami dotyczy budowli wybudowanych w ramach kontraktów K-2CII i K2F w ramach przedsięwzięcia modernizacji i rozbudowy systemu kanalizacji na terenie Gminy i Miasta S.. Podkreślić należy w tym miejscu, o czym już wyżej wspomniano, że sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania (art.190 p.p.s.a i art.153 p.p.s.a). W wyroku z dnia 19 listopada 2020 roku w sprawie II FSK 1390/20 Sąd ten nie zawarł szczegółowych wytycznych co do rozpoznania (kierunku) rozpoznania sprawy w zakresie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 88.985 złotych. Z drugiej strony rozstrzygnięcie zawarte w decyzji SKO z dnia [...] roku, którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] roku, organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w łącznej wysokości 300.000 złotych, takie rozstrzygnięcie nie pozwala na częściowe uchylenie decyzji SKO i oddalenie skargi w zakresie żądania nadpłaty w kwocie 89.950 złotych. W zakresie w jakim sprawa dotyczy wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 89.950 złotych, Sąd uznaje rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ja decyzji Wójta Gminy S. za prawidłowe, a zarzuty skargi za bezzasadne. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Powyżej cytowany przepis rozróżnia dwie sytuacje skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Pierwsza z nich to zakończenie budowy. Z reguły okoliczność ta potwierdzona zostaje aktem wydanym przez organ budowlany, bądź czynnością inwestora wymaganą przez przepisy prawa budowlanego, potwierdzającą, iż budowa została zakończona. Zatem jest to formalny akt, który precyzyjnie określa charakter i datę zdarzenia. Druga sytuacja to moment, w którym obiekt budowlany (budynek, budowla) został oddany do użytku przed zakończeniem budowy. Ustalenia tej okoliczności pozostają wyłącznie w sferze faktów. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w opisywanym przypadku, w omawianym okresie, istniał obiekt budowlany (budowla). Cytowany powyżej art. 6 ust. 2 u.p.o.l., właśnie od istnienia budowli (budynku) uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od tych przedmiotów, a dopiero po ustaleniu tej okoliczności, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, nakazuje ustalenie momentu, w którym budowla powstała, aby móc ustalić datę, od której powstanie obowiązek podatkowy. Ustawodawca w treści art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 3 prawa budowlanego zdefiniował pojęcie budowli jako obiektu budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiącym całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W świetle tej definicji, jak słusznie zauważył organ, należy przyjąć, że sieć kanalizacyjna jest istniejącą budowlą, jeżeli wybudowano składające się na nią kanały i przyłącza do nich, a także gotowe są instalacje i urządzenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tych kanałów. W niniejszej sprawie, żadna ze stron sporu nie kwestionowała istnienia budowli. Okolicznością sporną była kwestia ustalenia czy w rozpoznawanym stanie faktycznym nastąpiło rozpoczęcie użytkowania tych budowli przed ich ostatecznym wykończeniem. Bezspornie wszystkie obiekty jakie wniesiono w ramach obu tych kontraktów zostały przyjęte do użytkowania na potrzeby księgowe w dniach 30 kwietnia 2012 roku i 30 czerwca 2012 roku (K2F) i 1 marca 2013 roku (K-2CII). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko organu, iż rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Przy ustalaniu tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Regulacja zawarta w treści cytowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Fakt użytkowania jest okolicznością obiektywną (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 949/13; Lex nr 1440801). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że formalności związanych z zakończeniem budowy i oddaniem sieci kanalizacyjnej do używania Spółka dopełniła w 2012/2013 r. Jednakże rozpoczęcie użytkowania sieci kanalizacyjnej przed jej ostatecznym wykończeniem nastąpiło już w roku 2011. W tym okresie bowiem rozpoczął się zrzut ścieków do sieci, czyli przed dopełnieniem wspomnianych formalności. Organ pierwszej instancji przesłuchał na okoliczność rozpoczęcia użytkowania spornej instalacji mieszkańców miejscowości, w których sporna kanalizacja została wybudowana (C., D., B., C.) Z zeznań wszystkich tych świadków wynikało, iż rozpoczęcie użytkowania obiektów objętych poszczególnymi kontraktami nastąpiło między sierpniem a grudniem 2011 roku. Należy zauważyć, co słusznie zrobił organ, iż dla przyjęcia czy budowla była użytkowana, bez znaczenia pozostaje kwestia, że za dany okres nie były pobierane od użytkowników kanalizacji żadne płatności. Otóż bez względu na przedstawione przez skarżącą protokoły przeglądu przyłączy kanalizacji sanitarnej oraz umów na odbiór ścieków. Mimo, że istotnie Skarżąca rozpoczęła naliczanie opłat za korzystanie z kanalizacji w późniejszym okresie, to jednak niepodważalnym faktem jest to, zrzut nieczystości następował i były odprowadzane do oczyszczalni już w 2011 roku. Mając na uwadze okoliczności i argumenty przedstawione powyżej, sąd doszedł do przekonania, że organ prawidłowo ustalił, iż obowiązek podatkowy w podatku od części budowli (wybudowanych w ramach kontraktów K2F, K2CII) powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Kolejnym etapem w niniejszej sprawie winno być ustalenie wartość budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (ust. 5 cytowanego artykułu). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Jednakże wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Powyższe oznacza, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, wówczas zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W niniejszej sprawie, mimo że Skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu wydruk z programu księgowego obejmujący m.in. rejestr środków trwałych, to w oparciu o dane z niego wynikające organ nie mógł określić wartości, o której mowa w art.4 ust.3 u.p.o.l (Spółka na dzień 1 stycznia 2012 roku nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych żadnych urządzeń objętych kontraktami K2F i K2CII), dlatego zasadnie w oparciu o przepis art.4 ust.7 i 8 u.p.o.l powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego K. C., w celu określenia wartości rynkowej budowli, która ową wartość określiła. Sąd ową opinię i wynikające z niej wnioski akceptuje. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie rozpozna oba wnioski skarżącej ( z dnia 13 kwietnia 2012 roku i 13 listopada 2012 roku) uwzględniając uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a, art.200 i 205 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. ak