I SA/Gd 1200/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 lipca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka może skorzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 9% zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czy też winna skorzystać ze stawki 15% przewidzianej tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta w dniu 30 listopada 2018 r. w momencie złożenia podpisów przez wspólników spółki. Umowa spółki została zawarta z wykorzystaniem wzorca dostępnego przez S24. W umowie spółki wskazano, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy z zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia 2019 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 3 grudnia 2018 r. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 3 stycznia 2019 r. W okresie do 31 grudnia 2018 r. spółka nie osiągnęła żadnego przychodu, jedynie koszty w wysokości 523 zł. Pierwszy przychód z działalności gospodarczej spółka osiągnęła dopiero w kwietniu 2019 r. i wtedy rozpoczęła faktyczną działalność gospodarczą. Za cały 2019 rok spółka osiągnęła przychód w wysokości 604.577,74 PLN, a więc znacznie poniżej 1.200.000 Euro. Spółka podjęła czynności administracyjne w celu założenia spółki jeszcze w 2018 r., jednakże faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła w 2019 r. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał ponadto, że: 1. Pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy obejmował okres od 3 grudnia 2018 r. (moment zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym) do 31 grudnia 2019 r. 2. W stosunku do wnioskodawcy nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z przepisów art. 19 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) – dalej określanej jako "u.p.d.o.p." - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. ani art. 19 ust. 1a-1c tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Spółka powstała jako nowy podmiot (nie w wyniku przekształcenia), poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 5.000 zł i zarejestrowana poprzez system S24. 3. Wnioskodawca w pierwszym roku podatkowym (tzn. w okresie od 3 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r.) nie uzyskał przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy spółka może skorzystać z preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9% zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czy też winna skorzystać ze stawki 15% przewidzianej tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.? Zdaniem wnioskodawcy, w 2019 r. Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% ponieważ spełniła kryteria przychodowe oraz nie powstała (nie została utworzona) w wyniku przekształcenia, nie jest Spółką dzieloną i nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 19 ust. 1a oraz art. 19 ust. 1c u.p.d.o.p. Wnioskodawca spełniał definicję małego podatnika. Przychody w 2019 r. nie przekroczyły progu 1.200.000 Euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Analizując treść przepisu przejściowego zawartego w art. 13 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako: "ustawa zmieniająca"), wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie wyłącza to możliwości korzystania przez spółkę ze stawki CIT w wysokości 9%, bowiem wyłączenie to nie dotyczy pierwszego przedłużonego roku podatkowego, przewidzianego w art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Przywołując treść art. 8 ust. 1 oraz 2a u.p.d.o.p. a także art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - dalej u.o.r. – wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową spółki stosuje rok obrotowy, który jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Jedynie w związku z faktem, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 3 grudnia 2018 r., spółka wybrała przedłużony pierwszy rok podatkowy, na co zezwala art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Pierwszy przedłużony rok podatkowy traktowany jest, zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, jako możliwy wariant roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Przyjęcie innego roku podatkowego (niż przedłużony) tj. do 31 grudnia 2018 r. zakładałoby, że rok podatkowy spółki miałby 28 dni - co oznaczałoby, że jest krótszy niż miesiąc i nie mógłby być traktowany jako okres sprawozdawczy (ustawa o rachunkowości mówi o okresach sprawozdawczych m.in. miesięcznych) i co istotne mogłoby to skutkować odmową przyjęcia sprawozdania finansowego przez KRS. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą i został zarejestrowany jako podatnik VAT w 2019 r., jedynie 30 listopada 2018 r. została podpisana umowa spółki, a w dniu 3 grudnia 2018 r. została zarejestrowana w KRS. Były to czynności o charakterze czysto technicznym/administracyjnym, mające na celu założenie spółki; faktyczną działalność gospodarczą spółka rozpoczęła dopiero w kwietniu 2019 r. Podjęcie działań związanych z rejestracją spółki po dniu 1 stycznia 2019 r. uniemożliwiłoby rozpoczęcie działalności od 1 stycznia 2019 r., więc z punktu widzenia administracyjnego spółka musiała/wspólnicy musieli podjąć działania związane z jej rejestracją przed dniem 1 stycznia 2019 r. aby móc prowadzić działalność od dnia 1 stycznia 2019 r. Zdaniem Spółki literalna wykładnia przepisu art. 13 ustawy zmieniającej prowadzi do konstatacji, że wnioskodawca nie spełnia pierwszego warunku bowiem wybrał rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Inna wykładnia przepisu przejściowego art. 13 ustawy zmieniającej byłaby niezgodna z celami wprowadzanej ustawy zmieniającej, oraz w sposób rażący dyskryminowałaby spółki założone w drugiej połowie 2018 r., które wybrały przedłużony pierwszy rok podatkowy. W ocenie wnioskodawcy celem ustawodawcy było maksymalnie uproszczenie, eliminacja niesprawiedliwych sytuacji oraz zaktywizowanie małych podatników w celu wspierania ich rozwoju i wzajemnej konkurencyjności. Tym samym nie do przyjęcia byłoby wykluczenie z możliwości stosowania z preferencyjnej stawki opodatkowania spółek powstałych w drugiej połowie 2018 r., które co do zasady wybrały rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym a jednocześnie skorzystały z przedłużonego pierwszego roku podatkowego, gdyż byłoby to dyskryminujące i zaburzające konkurencyjność na rynku m.in. względem spółek założonych w pierwszej połowie 2018 r. lub na początku 2019 r. Wszelkie ograniczenia, takie jak te zawarte w art. 13 ustawy zmieniającej, winny być interpretowane wąsko, wobec czego skoro w przepisie jest mowa o innym roku podatkowym niż rok kalendarzowy, zaś z art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. wynika, że przedłużony rok kalendarzowy jest wariantem roku kalendarzowego (tzn. można go zastosować tylko wtedy gdy podatnik wybierze rok podatkowy zbieżny z rokiem kalendarzowym), to przepis przejściowy nie wyłącza możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9% do dochodów osiągniętych w 2019 r. Gdyby ustawodawca chciał faktycznie wyłączyć możliwość skorzystania ze stawki 9% przez podatników korzystających z przedłużonego roku podatkowego to powinien precyzyjnie wyartykułować to w przepisie przejściowym. Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, przepis przejściowy zawarty w art. 13 ustawy zmieniającej nie dotyczy pierwszego przedłużonego roku podatkowego w rozumieniu art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. i wobec spełniania pozostałych warunków, wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 9 % od dochodów osiągniętych w 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując treść przepisu art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 1a, art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 1d-1e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. a także art. 13 i art. 8 ust. 1 – 2a ustawy zmieniającej Dyrektor wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia, czy spółka może skorzystać z preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9% zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czy też winna skorzystać ze stawki 15% przewidzianej tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W ocenie organu ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy, obejmował okres od dnia 3 grudnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., a tym samym nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to zarazem, że rok ten był inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2019 r., a zakończył się po dniu 31 grudnia 2018 r., co tym samym wypełnia dyspozycję art. 13 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, do końca pierwszego roku podatkowego wnioskodawcy, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r., wnioskodawca, obowiązany był stosować przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., a tym samym opodatkować uzyskane w tym roku dochody 15 % stawką podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez niedokonanie oceny całości stanowiska wnioskodawcy i nieprzedstawienie w zaskarżonym akcie oceny stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zarzuciła ponadto błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ustawy zmieniającej w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedłużony rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym przez co Spółka może skorzystać ze stawki 15 % przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że pierwszy przedłużony rok podatkowy jest wariantem roku kalendarzowego i tym samym powinien mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy skarżąca Spółka była zobowiązana do stosowania przepisów ustawy zmienionej na warunkach określonych w art. 13 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Sąd rozpoznający sprawę wyraża pogląd, że pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności", w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy rozumieć dzień, w którym dochodzi do zawarcia umowy spółki. Z tą bowiem chwilą z powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych), stając się jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.) (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1519/17). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2416/11, choć Sąd ten przyjął, że pojęcie momentu "rozpoczęcia działalności" należy wiązać z dniem, w którym spółka uzyska osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Niezależnie od tego, który z poglądów zostanie przyjęty, istotne jest, że kluczowe znaczenie dla oceny przesłanki rozpoczęcia działalności ma chwila uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy to jako podmiot będący osobą prawną czy też spółka kapitałowa w organizacji. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że działalność rozpoczęła w 2019 r. Daty zawarcia umowy Spółki (30 listopada 2018 r.) oraz rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (3 grudnia 2018 r.) potwierdzają, że Spółka rozpoczęła działalność w 2018 r. Spółka, jako podatnik rozpoczynający działalność w drugiej połowie roku podatkowego, skorzystała z możliwości przedłużenia pierwszego roku podatkowego o kolejne 12 miesięcy następnego roku (art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p.). Strona przyjęła, że pierwszy rok podatkowy będzie trwać do 31 grudnia 2019 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że przedłużenie roku podatkowego nie skutkuje zmianą roku podatkowego na inny niż kalendarzowy, skoro następne lata podatkowe, zgodnie z umową spółki, są zgodne z rokiem kalendarzowym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 654/06). Sąd podziela pogląd, że skorzystanie przez podatnika z uprawnienia wynikającego z art. 8 ust. 2 a u.p.d.o.p. powoduje, że podatnik wybrał rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, a jedynie skorzystał z uprawnienia przewidzianego przez ustawodawcę dla podatników, którzy wybrali rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym dla określonej ściśle sytuacji faktycznej związanej z rozpoczęciem działalności. W ocenie Sądu skarżąca zasadnie wywodzi, że nie podatnikiem, którego rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy. Przepis art. 13 ustawy zmieniającej wymaga spełnienia kumulatywnego dwóch przesłanek jako podstaw stosowania przepisów dotychczasowych. Przepis ten, z uwagi na stosowanie przez skarżącą roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, nie miał zastosowania w sprawie. Z tej przyczyny, wobec wadliwego zastosowania art. 13 ustawy zmieniającej w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.