I FSK 190/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 693/19 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., I SA/Rz 693/19, w sprawie ze skargi Gminy [...] (dalej: Gmina), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 7 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: Ppsa), tj.: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy na skutek błędnego uznania, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przy wykorzystywaniu targowiska działalnością gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że na gruncie przedmiotowej sprawy skarżąca nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (w zakresie dzierżawy gruntu pod pawilony handlowe, najmu pawilonów handlowych, rezerwacji stoisk handlowych, odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych) zatem skarżącej nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą przyznaniem Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Podczas gdy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Bowiem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez skarżącą związanych z budową oraz utrzymaniem targowiska nie może uprawniać do odliczenia go w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego od należnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika; 3. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że targowisko jest wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, realizowanie przez Gminę, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej czynności następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a pobieranie opłaty targowej nie świadczy o wykorzystywaniu targowiska na inny cel niż prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy budowa targowiska jest działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Targowisko nie jest więc utrzymywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale przede wszystkim w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zawisły przed Sądem odwoławczym spór dotyczy zasad odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie targowiska, na terenie którego Gmina odpłatnie: dzierżawi grunt pod pawilony handlowe, wynajmuje pawilony handlowe, dokonuje rezerwacji stoisk handlowych oraz udostępnia miejsca parkingowe. Organ interpretacyjny kwestionuje w rozpatrywanym przypadku pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazując na konieczność dokonania odliczenia proporcjonalnego stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów nie mających znaczenia w rozpatrywanej sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zarówno strona, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny prezentują natomiast stanowisko o dopuszczalności dokonania odliczenia w pełnym zakresie w myśl ogólnej zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, która przyznaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje ocenę prezentowaną w zaskarżonym wyroku. Problematyka rozliczeń w zakresie podatku VAT w związku z poniesieniem przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków inwestycyjnych na budowę (bądź modernizację) targowiska była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r., tj. po wprowadzeniu do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a przewidującego zasadę proporcjonalnego rozliczenia wydatków poniesionych na tzw. cele mieszane (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26.03.2021 r., I FSK 2289/19; 11.03.2021 r., I FSK 930/20; 20.08.2020 r., I FSK 327/18 i powołane tam orzecznictwo – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażoną w orzecznictwie tezę, zgodnie z którą, w sytuacji, gdy wybudowane przez jednostkę samorządu terytorialnego targowisko jest wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających np. na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za stosowne opłaty, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT), a w konsekwencji będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - budowę targowiska oraz wydatków bieżących ponoszonych na jego utrzymanie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prezentowany pogląd należy odnieść do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację złożonym przez skarżącą. Strona wskazywała bowiem, że wybudowane przez nią targowisko jest przeznaczone wyłącznie do czynności opodatkowanych – działalności polegającej na dzierżawie gruntu pod pawilony handlowe, najmie pawilonów handlowych, rezerwacji stoisk handlowych oraz udostępnianiu miejsc parkingowych, w zamian za stosowne opłaty. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako nietrafną argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej jakoby sam fakt realizacji zadania własnego gminy w postaci udostępnienia terenu targowiska mieszkańcom wykluczał możliwość dokonania pełnego odliczenia w zakresie VAT (s. 7 skargi kasacyjnej). Jak zasadnie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 10 zaskarżonego wyroku) i co znajduje oparcie w powołanych wyżej wyrokach, nawet wówczas, gdy prowadzenie targowiska jest czynnością służącą zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności (mieszkańców dokonujących zakupów na targowisku), to sposób realizacji zadania własnego gminy może się wiązać z podejmowaniem czynności opodatkowanych VAT. Innymi zatem słowy, realizacja zadania własnego nie wyłącza z góry statusu Gminy jako podatnika VAT, jeśli jednostka samorządu terytorialnego prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą (udostępnia miejsca handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych – dzierżawi grunt pod pawilony handlowe, wynajmuje pawilony handlowe, rezerwuje stanowiska handlowe, a ponadto pobiera opłaty za korzystanie z parkingu). Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje również okoliczność pobierania przez Gminę stosownej opłaty targowej na terenie targowiska. Trafnie w tym względzie Sąd pierwszej instancji położył nacisk na cechy opłaty targowej jako opłaty należnej z mocy prawa, powiązanej z faktem dokonywania na danym terenie sprzedaży, a nie istnieniem targowiska (s. 11 wyroku). Uprawniony pozostaje tym samym wniosek, że pobieranie przedmiotowej opłaty nie świadczy o wykorzystywaniu targowiska na inny cel niż prowadzona działalność gospodarcza. Prezentowany pogląd należy uznać za utrwalony w orzecznictwie Sądu odwoławczego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 31.03.2016 r., I FSK 1736/14; z 08.11.2017 r., I FSK 1737/15; z 23.02.2018 r., I FSK 2113/15 i powoływane tam orzeczenia; CBOSA). W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw, by twierdzić, że rozliczenie wydatków przeznaczonych na budowę i utrzymanie targowiska wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, powinno się odbywać przy uwzględnieniu zasad proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o jakich mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina nie podlega bowiem w tym zakresie wyłączeniu przewidzianemu w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art.184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.