I FSK 2289/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 529/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.125.2019.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2019r., I SA/Wr 529/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019r. nr 0114-KDIP4.4012.125.2019.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami koncentrował się wokół kwestii, czy w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi inwestycji związanej z przebudową targowiska, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania. Zdaniem strony przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w tak zakreślonym sporze rację przyznał Gminie. Sąd wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, iż Gmina ma pełne prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska). Tym samym należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji doszło także do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), albowiem pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której nie zawarto argumentów prawnych wskazujących na wadliwość takiego poglądu. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oraz orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa: 1. procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w swojej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, nie był natomiast zobowiązany do uwzględniania motywów orzeczeń wydanych w innych sprawach; 2. materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 15 ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, nie zaistniały okoliczności nakazujące zastosowanie normy szczególnej z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pobierane na targowisku opłaty oraz wydatki na przebudowę targowiska służą wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej i w konsekwencji skarżąca Gmina jest uprawniona do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy tymczasem wydatki związane z przebudową targowiska, wiążą się proporcjonalnie z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz realizacją na targowisku zadań własnych Gminy (realizowanych na własne potrzeby), co w konsekwencji powoduje, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia istnieje konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. Autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono. 2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę, przy czym strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Oceniając sprawę w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadniczą kwestią sporną było to, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w związku z przebudową targowiska. Sąd pierwszej instancji co do tej kwestii nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Za chybione uznał stanowisko, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. Należy stwierdzić, iż analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, dotycząca wydatków inwestycyjnych i także wydatków bieżących związanych z utrzymaniem targowiska była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, co także podkreślił Sąd pierwszej instancji (por. wyroki z 4 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 1596/18, z 18 października 2019r. sygn. akt I FSK 1849/15, z 6 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 461/18, z 27 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1678/19, z 25 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 471/19). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy prawne przedstawione przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreśla, że z dniem 1 stycznia 2016r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa, czy przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. W stanowisku przedstawionym przez Gminę, które zawarła we wniosku o interpretację wskazano, że w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi inwestycji związanej z przebudową targowiska, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i na rzecz Gminy będą pobierane opłaty podlegające opodatkowaniu VAT nie korzystające ze zwolnienia, a to: opłata rezerwacyjna stoiska handlowego z wiatą oraz bez wiaty; opłata za korzystanie ze stoiska bez rezerwacji; opłata za korzystanie z toalet. W tej sytuacji, zawierając z właścicielami umowy cywilnoprawne, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wystąpi jako podatnik VAT. W ocenie Gminy spełnione zostały przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na modernizację targowiska, gdyż świadczona przez Gminę usługa wynajmu miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów będzie stanowić niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.4. Organ w zaskarżonej interpretacji wyraził stanowisko, iż wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym udostępnianiu stoiska handlowego z wiatą oraz bez wiaty, odpłatnym korzystaniu z toalet), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – realizacji zadań własnych, a to zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W związku z przebudową targowiska, obowiązkiem strony jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, ze Gminie w związku z realizacją opisanego zadania będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją tego zadania można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. 3.5. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie innych wskazanych wyżej opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z przepisów art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170; dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ustęp 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. 3.6. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem także w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczyła ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. wyroki z: 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 1370/15 i sygn. akt I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 1148/15; 8 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1902/14; 8 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 2113/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015r., I FSK 208/15 z 6 września 2016r.). 3.7. To stanowisko znajduje zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że będzie pobierała opłaty z tytułu korzystania z targowiska, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji związanej z targowiskiem na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.8. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Gminę targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. 3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).