I FSK 391/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/15 w sprawie ze skargi Miasta O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2015 r. nr IBPP3/443-1404/14/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1010/15. Sąd ten uwzględnił skargę Miasta O. (dalej jako: Gmina) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 27 listopada 2014 r., uzupełnionym w dniu 2 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję w postaci przebudowy targowiska miejskiego, otrzymując na ten cel dofinansowanie ze środków unijnych; - targowisko miejskie przed, w trakcie realizacji przebudowy i po oddaniu do użytku w 2013 r. było, nadal jest i będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o.; - zgodnie z umową dzierżawy Zakład ten dokonuje zapłaty na podstawie faktur wystawianych przez Gminę, która odprowadza podatek VAT z tytułu czynszu dzierżawnego; - przebudowie targowiska miejskiego towarzyszył oczywisty zamiar wykorzystywania go do czynności opodatkowanych (dzierżawy), co miało już miejsce przed realizacją owej inwestycji; - targowisko miejskie stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł; - Gmina pobiera również opłatę targową od osób handlujących na targowisku miejskim, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej: u.p.o.l.) oraz podatek od nieruchomości od dzierżawcy tego obiektu; - przebudowa targowiska miejskiego była realizowana jako zadanie własne (przyp. NSA: art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.; dalej: u.s.g.), ale w celach działalności gospodarczej; - faktury dokumentujące wydatki na przebudowę targowiska miejskiego wystawione zostały na Gminę, która dotychczas odliczała tylko część podatku naliczonego z tego tytułu. 2.2. W związku z powyższym Gmina dążyła do uzyskania oceny prawnej: 1) czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę targowiska miejskiego; 2) czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury od dostawcy towarów i usług za wydatki inwestycyjne. 2.3. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku: - ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż targowisko miejskie wykorzystywane jest wyłącznie do czynności opodatkowanych, czyli odpłatnej dzierżawy; - odliczenia podatku naliczonego powinna dokonać zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u., to znaczy generalnie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywała faktury za wspomniane wydatki, co będzie prowadziło do korekt stosownych deklaracji VAT. 2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za prawidłowe co do odliczenia w ramach korekt deklaracji VAT oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę targowiska miejskiego. Stwierdził mianowicie, że: - w zakresie przebudowy targowiska miejskiego Gmina realizuje działania publicznoprawne (zadanie własne przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.), a więc nie występuje w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; - podobnie pobierając jako daninę publiczną opłatę targową od osób prowadzących sprzedaż na targowisku miejskim, według reguł przewidzianych w art. 15 ust. 1-3 u.p.o.l., Gmina działa jako organ władzy, a nie podatnik podatku VAT; - w opisanym przypadku przebudowane targowisko miejskie jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawy), jak i czynności niepodlegających temu podatkowi, wyrażających się pobieraniem opłaty targowej, co ma wpływ na ograniczony zakres prawa do odliczenia; - przez wzgląd na art. 86 ust. 1 i ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), Gmina może więc odliczyć podatek naliczony nie od całości wydatków inwestycyjnych, lecz tylko według udziału procentowego w jakim targowisko miejskie jest wykorzystywane do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). W konsekwencji z użyciem tej proporcji Gmina może przez korektę deklaracji VAT zrealizować prawo do odliczenia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Gmina w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków na przebudowę targowiska miejskiego; - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przez przyjęcie, że ma on zastosowanie do zdarzenia opisanego we wniosku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, odwołując się do art. 86 ust. 1 i ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. oraz prawa unijnego, stwierdził, że: - stanowisko organu, które podważa prawo Gminy do pełnego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego od wydatków na przebudowę targowiska miejskiego, nie ma umocowania w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; - ten ostatni przepis wobec nieruchomości posługuje się pojęciem "wykorzystywania", co oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku"; - Gmina w związku z posiadaniem targowiska miejskiego wykonuje czynności opodatkowane, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wykorzystuje to targowisko jako przedmiot dzierżawy spółce prawa handlowego, czego wyrazem jest odpłatna umowa cywilnoprawna w tym zakresie; - natomiast pobór opłaty targowej, z uwagi na jej charakter publicznoprawny (art. 15 ust. 1-3 u.p.o.l.), nie świadczy o "wykorzystywaniu nieruchomości na inny cel" w znaczeniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u., niż prowadzona działalność gospodarcza; - opłata targowa jest należna z mocy samego prawa (art. 6 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i wynika z dokonywania czynności sprzedaży bez względu na miejsce, a to oznacza, że nie jest ona przejawem wykorzystywania targowiska miejskiego do poboru opłaty. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o przekazanie jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w rozpoznanej sprawie podatkowej, mimo, że powinien on zostać zastosowany wobec wydatków poniesionych na przebudowę targowiska miejskiego, dając prawo do odliczenia podatku naliczonego nie w całości, lecz wedle udziału procentowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, że Gmina zrealizowała inwestycję przebudowy targowiska miejskiego w ramach wykonywania zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. Realizacja zaś gminnego zadania publicznego wykraczała poza działalność gospodarczą i jako taka nie podlegała podatkowi VAT. 5.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywiedziony w skardze kasacyjnej. 6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina mogła odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na przebudowaniu targowiska miejskiego. Sąd co do tej kwestii nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Za chybione uznał stanowisko, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. Przyjął odmiennie istnienie takiego prawa, tj. możliwość odliczenia całego podatku naliczonego od tych wydatków, powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wykluczając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 6.4. Przy tak ujętym sporze Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, która trafnie akceptowała stanowisko Gminy. Odnotować należało, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15, 30 stycznia 2018 r., sygn. akt: I FSK 110/16 i I FSK 349/16 oraz szereg orzeczeń w nich powołanych. Złożona zaś w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od zajmowanego dotychczas stanowiska sądowego. 6.5. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. relacja zawarta w pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) wynikało w szczególności, że już na etapie przed przystąpieniem do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie targowiska miejskiego, w jej trakcie, jak i po przebudowanie, Gmina cały czas wskazywała na faktyczne i zamierzone wykorzystywanie go - także po przebudowie - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na jego wydzierżawieniu osobie prawnej będącej Zakładem Usług Komunalnych w zamian za czynsz dzierżawny, pobierany na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z tym podmiotem. Na żadne inne jeszcze przeznaczenie targowiska miejskiego we wniosku nie wskazano. 6.6. W takim stanie rzeczy nie można było przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała znaczący związek opłata targowa. Pobieranie przez Gminę tej opłaty publicznoprawnej nie było następstwem realizacji inwestycji w postaci przebudowy targowiska miejskiego, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną wyłącznie czynności, która polegała na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Inwestycję nie zrealizowano więc po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tych przyczyn rzeczona opłata przejawiała tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem miejskim, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowiska miejskiego. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska miejskiego, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem zrealizowania inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że przebudowa targowiska miejskiego nastąpiła również po to, aby pobierać opłatę targową. Jak zauważyła Gmina, poniesienie wydatków na przebudowę targowiska miejskiego było niezbędna z punktu widzenia świadczenia usługi opodatkowanej (dzierżawy), gdyż bez tego nie nadawałoby się ono do użytku. Z kolei opłata targowa ma wprost charakter daniny publicznej, która nie wynika z elementu w postaci określonego sposobu wykorzystywania inwestycji będącej przebudowanym targowiskiem miejskim. 6.7. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dodać należało, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o tym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. We wskazanych wcześniej wyrokach (zapadłych na tle zbieżnych okoliczności), których zapatrywania podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentuje się zgodne stanowisko, że wybudowane/przebudowane przez gminę targowisko miejskie/gminne (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Podnosi się, że nieruchomość taka sama przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni (całej, czy poszczególnych miejsc i stanowisk handlowych). Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, ale w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na "targowisku". Pod pojęciem bowiem takiego "targowiska", w myśl art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l., rozumie się wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest więc zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz osób dokonujących sprzedaży na tak rozumianych targowiskach (tj. nie tylko specjalnie do tego celu urządzonych miejscach będących targowiskiem miejskim/gminnym). Wskazuje na to również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko w powyższym rozumieniu. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (tzn. każdym miejscu, w którym jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach, a nie tylko na specjalnie stworzonym targowisku miejskim/gminnym). Z tej perspektywy obojętna była dla niej zrealizowana inwestycja, jako celowo przygotowane miejsce targowe będące targowiskiem miejskim. 6.8. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia poddawanego ocenie podatkowej odpowiadał dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Gminy) nie wpływał na wykonywanie innych zadań własnych, do których należy między innymi utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można było przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska miejskiego Gmina wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną - Gmina jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko miejskie nie stanowi zatem wykorzystywania takiego targowiska także na inne cele - w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. - niż prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli - co podkreślał Minister Finansów w skardze kasacyjnej - prowadzenie targowiska miejskiego jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to biorąc pod uwagę całą treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się wyłącznie z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła stan, w którym z tytułu udostępnienia przebudowanego targowiska miejskiego będzie w drodze umowy cywilnoprawnej pobierała od Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. czynsz dzierżawny, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. Innym zaś czynnościom targowisko miejskie nie będzie służyło (w świetle wniosku brak było wykorzystywania przebudowanego targowiska do innych celów niż działalność gospodarcza). Okoliczność, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie przedstawił dodatkowego komentarza w odniesieniu do budowy targowiska miejskiego jako zadania własnego Gminy, pomijając nawet brak w skardze kasacyjnej postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mogła podważyć prawidłowości wyrażonych ocen prawnych. Do analizowanej sprawy podatkowej w zakresie wydatków inwestycyjnych nie miała w konsekwencji zastosowania - co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 6.9. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, którego prawa i obowiązki jako strony w postępowaniu sądowym od dnia 1 marca 2017 r. przejął Szef Krajowej Administracji Skarbowej; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł w imieniu Gminy doradca podatkowy działający w pierwszej instancji, bez stawienia się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie takiego pełnomocnika wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1-3 wspomnianego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł).