I FSK 349/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1011/15 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r. nr IBPP3/4512-329/15/UH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Minister Finansów skargą kasacyjną złożoną w dniu 15 stycznia 2016 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1011/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Gminy Z. (dalej: Gmina) wniesionej w dniu 14 września 2015 r., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Sporne zagadnienie podatkowe dotyczyło zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na wybudowanie targowiska gminnego w celu jego odpłatnego wydzierżawienia Zakładowi Komunalnemu sp. z o.o. Sąd uznał, że organ podatkowy powinien przyjąć, iż wydatki inwestycyjne mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (dzierżawą targowiska - jak uważała Gmina), a nie także z czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi (poborem opłaty targowej - jak uważał Minister Finansów). Tym samym wadliwa była ocena organu podatkowego, że podatek naliczony podlega proporcjonalnemu odliczeniu na zasadzie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), zamiast w całości na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy, za czym z kolei opowiedział się Sąd. 1.3. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów na skutek uznania, że zdarzenie opisane we wniosku nie odpowiada drugiemu z tych przepisów, lecz pierwszemu z nich. Minister Finansów: - sprzeciwił się zapatrywaniu co do tego, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę targowiska gminnego, w sytuacji, gdy ma ono związek również ze sprzedażą na nim dokonywaną i poborem opłaty targowej z tego tytułu na podstawie art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.); - podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii budowy przez Gminę targowiska w ramach wykonywania zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.; dalej: u.s.g.); - realizacja zaś gminnego zadania publicznego oznaczała wykorzystanie targowiska także do celów innych niż tylko działalność gospodarcza. 1.5. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną, którą sporządził doradca podatkowy, wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, którego prawa i obowiązki jako strony w postępowaniu sądowym od dnia 1 marca 2017 r. przejął Szef Krajowej Administracji Skarbowej, została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej. 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza więc przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku. 2.5. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji zasadniczą kwestią sporną, która przeniosła się na obecny etap postępowania sądowego, było to, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. str. 1-3 zaskarżonego wyroku) Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na wybudowaniu targowiska miejskiego. Sąd co do tej kwestii nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Za chybione uznał stanowisko, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. Przyjął odmiennie istnienie takiego prawa, tj. możliwość odliczenia całego podatku naliczonego od tych wydatków, powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wykluczając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 2.6. Przy tak ujętym sporze Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, która trafnie akceptowała stanowisko Gminy. Odnotować należało, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15 oraz szereg orzeczeń w nich powołanych. Wniesiona zaś w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od zajmowanego dotychczas stanowiska sądowego. 2.7. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało w szczególności, że już na etapie przystąpienia do realizacji inwestycji polegającej na budowie targowiska Gmina wskazała na zamiar wykorzystywania go - po oddaniu do użytku - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na jego wydzierżawieniu osobie prawnej będącej Zakładem Komunalnym w zamian za czynsz, czyli na podstawie umowy cywilnoprawnej. W ramach zaś złożonego wniosku podkreślono, że targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy jego powierzchni wspomnianemu Zakładowi, z wyłączeniem możliwości wykorzystywania go do innych celów. 2.8. W takim stanie rzeczy nie można było przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała znaczący związek opłata targowa. Pobieranie przez Gminę tej opłaty publicznoprawnej nie było następstwem powstania inwestycji w postaci targowiska gminnego, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną samej czynności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Inwestycję nie zrealizowano po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tych przyczyn rzeczona opłata przejawia tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowym. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem powstałej inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że targowisko gminne powstało też po to, aby pobierać opłatę targową. Jak trafnie zauważyła Gmina, bez poniesienia wydatków na budowę targowiska przedmiot dzierżawy w ogóle by nie powstał i nie miałaby ona możliwości świadczenia usługi dzierżawy na rzecz Zakładu Komunalnego. Z kolei opłata targowa ma wprost charakter daniny publicznej, która nie wynika z elementu w postaci określonego sposobu wykorzystywania inwestycji będącej targowiskiem gminnym. 2.9. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dodać należało, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o tym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. We wskazanych wcześniej wyrokach (zapadłych na tle zbieżnych okoliczności), których zapatrywania podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentuje się zgodne stanowisko - przywołane zresztą słusznie przez Sąd pierwszej instancji - że wybudowane/przebudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Podnosi się, że nieruchomość taka sama przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni (całej, czy poszczególnych miejsc i stanowisk handlowych). Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, ale w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem bowiem targowiska, w myśl art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l. rozumie się wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest więc zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na tak rozumianych targowiskach. Wskazuje na to również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (tzn. każdym miejscu, w którym jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach). Z tej perspektywy obojętna jest dla niej zrealizowana inwestycja. 2.10. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia poddawanego ocenie podatkowej odpowiadał dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Gminy) nie wpływał na wykonywanie innych zadań własnych, do których należy między innymi utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można było przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną - Gmina jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko nie stanowi zatem wykorzystywania targowiska także na inne cele - w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. - niż prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli - co podkreślał Minister Finansów w skardze kasacyjnej - prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to biorąc pod uwagę całą treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się wyłącznie z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła stan, w którym z tytułu udostępnienia wybudowanego targowiska będzie w drodze umowy cywilnoprawnej pobierała od Zakładu Komunalnego sp. z o.o. czynsz dzierżawny, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. Innym zaś czynnościom targowisko nie będzie służyło (w świetle wniosku brak było wykorzystywania powstałego targowiska do innych celów niż działalność gospodarcza). 2.11. W zaskarżonym wyroku, odmiennie niż sugerowano to w skardze kasacyjnej, Sąd przedstawił komentarz w odniesieniu do budowy targowiska jako zadania własnego Gminy, podkreślając właśnie cywilnoprawny sposób jego wykorzystania. Chybiona była więc próba eksponowania tego elementu przez autora skargi kasacyjnej jako mającego świadczyć o wadliwości zaskarżonego wyroku, abstrahując już zupełnie od kwestii braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Do analizowanej sprawy podatkowej w zakresie wydatków inwestycyjnych nie mogła w konsekwencji mieć zastosowania - co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 2.12. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.13. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, którego w toku postępowania sądowego zastąpił Szef Krajowej Administracji Skarbowej; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł doradca podatkowy działający przed Sądem pierwszej instancji, nie stawiając się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie takiego pełnomocnika wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1-3 wspomnianego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł).