I SA/Rz 1011/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015r. sprawy ze skargi Gminy Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Ż. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 kwietnia 2015 r. Gmina Ż. ( dalej: Skarżąca lub Gmina ) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania targowiska (dzierżawy) na rzecz Zakładu Komunalnego sp. z o.o., prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Obecnie jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie targowiska gminnego. Planowane zakończenie inwestycji to czerwiec 2015 r. Realizacja inwestycji została dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowił koszt niekwalifikowany). Od początku realizacji inwestycji była ona prowadzona z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Początkowo rozważała wydzierżawienie targowiska na rzecz podmiotu trzeciego, jednak po wstępnych konsultacjach prawnych okazało się to niemożliwe z uwagi na dofinansowanie uzyskane z PRO W. Podjęła zatem decyzję o wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu Komunalnego sp. z o.o. Zgodnie z umową dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę. Gmina będzie odprowadzała VAT należny od czynszu dzierżawnego. W trakcie realizacji inwestycji Gmina podjęła działania mające na celu uzyskanie zgody z PRO W na wydzierżawienie targowiska i skierowała w tym zakresie oficjalne pismo do instytucji finansującej. Targowisko ma stanowić środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. W związku z targowiskiem będą mieć miejsce również inne zdarzenia niż sama dzierżawa. Gmina będzie pobierać należność publicznoprawną w postaci opłaty targowej od osób handlujących na targowisku, podatek od nieruchomości od dzierżawcy obiektu, targowisko odwiedzać będą klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów. W świetle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała następujące pytania: Czy odpłatne udostępnianie targowiska przez Gminę na rzecz Zakładu (dzierżawa) podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej? Czy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska? Czy będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne? W ocenie Skarżącej odpłatne udostępnianie targowiska przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej, tj. 23%. Przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska i powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne. W ocenie Skarżącej z uwagi na to, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121.), będzie działać w roli podatnika VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie polegające na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie stawki podstawowej uzasadniła treścią art. 146 a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z tego, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę targowiska były niezbędne, bez tych wydatków przedmiot dzierżawy w ogóle by nie powstał, a Skarżąca nie miałaby możliwości świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Zakładu. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika natomiast z faktu, że całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych jako odpłatnie udostępniane Zakładowi. Zaznaczyła, że targowisko nie może i nie będzie wykorzystywane do wykonywania innych czynności niż czynności opodatkowane. W szczególności za wykorzystanie nie można uznać faktu poboru opłaty targowej czy podatku od nieruchomości, które nie mają ścisłego związku z targowiskiem, a są pobierane na podstawie odrębnych przepisów na terenie całej gminy. Ponadto wskazała, że nawet jeśliby przyjąć, że wydatki są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do określonych czynności, podatnikowi przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 1279/14, I FSK 379/14, I FSK 997/11, I FSK 903/08, I FSK 904/08 i I FSK 1605/08. Zdaniem Gminy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania targowiska ( dzierżawy) na rzecz Zakładu Komunalnego sp. z o.o., prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Skarżąca otrzymała faktury od wykonawcy robót ( dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne, za nieprawidłowe zaś stanowisko Skarżącej w zakresie pełnego odliczenia VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska. Odnosząc się do wielkości prawa do odliczenia podatku naliczonego powołał się na art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 a ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Organ uzasadnia, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2015 r., poz. 1515; dalej: ustawa o samorządzie gminnym ) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych w charakterze władczym. Opłata targowa pobierana jest, zdaniem organu, w związku z wypełnianiem przez gminę obowiązku zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach Portugal Telecom SGPS SA C-496/11 oraz w sprawie Securenta C-437/06. Zdaniem Ministra Finansów z okoliczności sprawy wynika, że targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja, tj. targowisko będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opłata za rezerwację stanowiska handlowego) i zgodnie z tym udziałem będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zrealizowaną inwestycją. W kwestii prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska organ przyznał rację Skarżącej. W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę zastosowania prawa materialnego tj. art. 86 ust. 7 b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że mają one zastosowanie w sprawie i jednocześnie błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego do wydatków poniesionych na budowę targowiska, gdyż nie jest ono w całości wykorzystywane do celów czynności opodatkowanych. W świetle powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Skarżącej pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności po jej stronie, opłata ta jest pobierana wyłącznie z związku z dokonywaniem sprzedaży przez dany podmiot na szeroko rozumianym targowisku. Jest w związku z tym pewnego rodzaju zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest dokonanie sprzedaży na targowisku w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2014 r., poz. 849; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ). Podkreśliła, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w momencie faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu na terenie gminy ( również w miejscach, w których zabrania się handlu ), a nie tylko w miejscach specjalnie od tego celu wyznaczonych. Oznacza to, że opłacie targowej podlegać będzie również sprzedaż np. na chodniku czy w parku tj. w miejscach, w stosunku do których gmina nie będzie ponosić żadnych wydatków na dostosowanie do prowadzenia handlu. W świetle powyższego wskazała, że nie sposób przyjąć, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie gminy. Opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną, pobieraną niezależnie od czynności podejmowanych przez gminę odnoszących się do budowy targowiska. W ocenie Skarżącej pobór opłaty targowej należy traktować analogicznie jak pobór podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów za chybiony uznał zarzut, że pobieranie opłaty targowej nie wiąże się z żadną aktywnością gminy, gdyż pobór opłaty targowej jest związany z działaniem gminy jako organu władzy publicznej, który w drodze ustawy zobowiązany jest do budowania targowisk oraz do poboru opłaty targowej z tytułu prowadzenia na tym targowisku sprzedaży. Sprawy targowisk i hal targowych należą do zadań własnych gminy ( art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), tym samym nie ulega wątpliwości, że targowisko jest wykorzystywane do zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności. Z kolei art. 166 Konstytucji stanowi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: ustawa P.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w tym, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (to i pozostałe powołane w sprawie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe a Sąd stwierdza, że odpowiada ono obowiązującym w tym zakresie przepisom. W kwestii spornej Minister Finansów stwierdził, że wydatki poniesione przez Gminę na budowę targowiska służą realizacji zarówno czynności opodatkowanych ( dzierżawa targowiska ) jak i nieopodatkowanych (pobór opłaty targowej) i podlegają rozliczeniu na zasadzie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Pozostaje ono w sprzeczności z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, na które słusznie powołuje się Skarżąca. Sądy zgodnie przyjmują, że wybudowane przez gminę targowisko ( rozumiane jako element przedsiębiorstwa ) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w zawiązku z wydzierżawieniem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w zawiązku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2 b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2014 r., poz. 849; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa, jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją, jako podatnika podatku od towarów i usług. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia. (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wyżej zaprezentowane stanowisko, które dotyczy tego samego zagadnienia prawnego, jak w niniejszej sprawie. Podsumowując stwierdzić należy, że Gmina wydzierżawiając Zakładowi Komunalnemu sp. z o.o. targowisko, realizuje w ten sposób należące do niej z mocy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne polegające na zapewnieniu targowisk i hal targowych – art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym. Z uwagi na to, że czynności te wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Pobór opłaty targowej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czynnością zwolnioną ani też czynnością pozostającą poza system VAT. W związku z tym stanowisko Ministra Finansów, że pobieranie opłaty targowej przez Gminę przesądza o mieszanym charakterze wykonywanych czynności: podlegającej podatkowi od towarów i usług i pozostającej poza systemem VAT i powoduje obowiązek proporcjonalnego rozliczania podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajdą wobec tego zastosowania powoływane przez Ministra Finansów wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i pozostającymi poza systemem VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając wniosek ponownie organ uwzględni zaprezentowaną wykładnię. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Gminy – doradcy podatkowego w wysokości 240 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. ( Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).