I FSK 110/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 984/15 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r. nr IBPP3/4512-38/15/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 984/15. Sąd ten uwzględnił skargę Gminy M. (dalej: Gmina) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 24 września 2014 r., uzupełnionym w dniu 12 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - prowadzi inwestycję w postaci budowy targowiska miejskiego, której zakończenie planowała na październik 2014 r.; - w dniu 28 czerwca 2013 r. poniosła pierwszy, a w dniu 19 grudnia 2014 r. ostatni wydatek z tego tytułu; - budując targowisko realizuje zadanie własne (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.; dalej: u.s.g.), ale w celach komercyjnych; - przedsięwzięciu temu towarzyszy zamiar wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych polegających na udostępnianiu na podstawie umów cywilnoprawnych stanowisk targowych za pobraniem tzw. opłaty rezerwacyjnej; - wysokość opłaty rezerwacyjnej i warunki jej uiszczania określa zarządzenie Wójta Gminy; - warunkiem koniecznym do prowadzenia handlu na terenie targowiska będzie ponoszenie opłaty rezerwacyjnej przez podmioty dokonujące sprzedaży, zaś brak jej uiszczenia uniemożliwi handel w tym miejscu; - utrzymanie targowiska i zarządzanie nim pozostaje w gestii Gminy, dla której targowisko jest środkiem trwałym o wartości powyżej 15 tys. zł; - w związku z handlem na targowisku Gmina będzie również pobierać od handlujących opłatę targową, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.); - faktury dokumentujące wydatki na budowę targowiska wystawione zostały na Gminę, która dotychczas nie odliczała podatku naliczonego z tego tytułu. 2.2. W związku z powyższym Gmina dążyła do uzyskania oceny prawnej: 1) czy udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna usługa; 2) czy z uwagi na świadczeniem takiej usługi ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska; 3) jeśli nie, to w jaki sposób i według jakiego klucza powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; 4) czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których wobec nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała faktury z tytułu wydatków inwestycyjnych. 2.3. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku: - będzie świadczyła odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i tym samym nie może stosować klucza do odliczenia częściowego, gdyż całe targowisko wykorzystywać będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych; - może odliczyć cały podatek naliczony w ramach korekty wskazanych okresów rozliczeniowych. 2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe co do realizacji pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę targowiska. Stwierdził mianowicie, że: - targowisko będzie używane zarówno na cele działalności gospodarczej, wyrażające się pobieraniem opłaty rezerwacyjnej, ale również na cele pozostające poza zakresem podatku VAT, wyrażające się poborem opłaty targowej, co ma istotny wpływ na zakres prawa do odliczenia; - w takim przypadku, przez wzgląd na art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), Gmina musi dokonać alokacji podatku naliczonego do obu kategorii czynności (opodatkowanych i spoza podatku VAT); - przepisy prawa nie określają stosownej do tego metody, ale należy to uczynić w sposób obiektywny, przy uwzględnieniu specyfiki Gminy, określając udział procentowy, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) i zgodnie z tym udziałem przyjąć prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W konsekwencji z użyciem tej proporcji Gmina może przez korektę zrealizować prawo do odliczenia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Gmina w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków na budowę targowiska; - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że ma on zastosowanie do zdarzenia opisanego we wniosku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, odwołując się do art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u., a także prawa unijnego, stwierdził, że: - Gmina w związku z prowadzeniem targowiska, oprócz czynności opodatkowanych (udostępniania miejsc za opłatą rezerwacyjną) pobiera także opłatę targową, ale ta ostatnia nie świadczy i nie jest równoznaczna z "wykorzystywaniem nieruchomości na inny cel" w znaczeniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u., niż prowadzona działalność gospodarcza; - wybudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej; - nieruchomość ta nie służy bowiem do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy; - pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budynki lub ich części, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku w ujęciu art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l.; - obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest przy tym zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz kupców dokonujących owej sprzedaży; - nadto, z art. 15 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że uiszczenie tej opłaty jest odrębne i niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko; - Gmina ma więc pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tylko doprecyzowanej w ust. 7b, jeśli chodzi o wykorzystywanie majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej i do innych celów (co nie występuje w przypadku tej sprawy); - błędnie zatem organ opisane we wniosku zdarzenie zakwalifikował jako mieszczące się w treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zamiast w jego miejsce zastosować art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że nie znajduje on zastosowania w rozpoznanej sprawie, zamiast jego zastosowania do wydatków poniesionych na budowę targowiska; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w rozpoznanej sprawie na skutek uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu powyższych wydatków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, że Gmina budowała targowisko w ramach wykonywania zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. Realizacja zaś gminnego zadania publicznego oznaczała wykorzystanie targowiska także do celów innych niż tylko działalność gospodarcza. 5.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną, którą sporządził w jej imieniu doradca podatkowy, wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywiedziony w skardze kasacyjnej. 6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji zasadniczą kwestią sporną było to, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na wybudowaniu targowiska miejskiego. Sąd co do tej kwestii nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Za chybione uznał stanowisko, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. Przyjął odmiennie istnienie takiego prawa, tj. możliwość odliczenia całego podatku naliczonego od tych wydatków, powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wykluczając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 6.4. Przy tak ujętym sporze Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, która trafnie akceptowała stanowisko Gminy. Odnotować należało, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15 oraz szereg orzeczeń w nich powołanych. Wniesiona zaś w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od zajmowanego dotychczas stanowiska sądowego. 6.5. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. relacja zawarta w pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) wynikało w szczególności, że już na etapie przystąpienia do realizacji inwestycji polegającej na budowie targowiska Gmina wskazała na zamiar wykorzystywania go - po oddaniu do użytku - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na udostępnianiu miejsc handlowych na terenie targowiska za opłatą rezerwacyjną, pobieraną na podstawie umów cywilnoprawnych od podmiotów handlujących. Co więcej, przewidziano mechanizm służący wspomnianym czynnościom generującym podatek należny w postaci określenia warunków pobierania opłaty oraz jej wysokość w stosownym zarządzeniu Wójta Gminy. W ramach zaś złożonego wniosku podkreślono, że targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnych usług udostępniania jego powierzchni dla podmiotów handlujących, z wyłączeniem korzystania z niego przez osoby, które nie uiszczą takiej opłaty. Na żadne inne jeszcze przeznaczenie targowiska we wniosku nie wskazywano. 6.6. W takim stanie rzeczy nie można było przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała znaczący związek opłata targowa. Pobieranie przez Gminę tej opłaty publicznoprawnej nie było następstwem powstania inwestycji w postaci targowiska miejskiego, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną samej czynności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Inwestycję nie zrealizowano po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tej przyczyny rzeczona opłata przejawia tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowym. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem powstałej inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że targowisko miejskie powstało też po to, aby pobierać opłatę targową. Jak trafnie zauważyła Gmina, bez poniesienia wydatków na budowę targowiska, gwarantujących odpowiedni standard terenu (punktów sanitarnych, oświetlenia, nawierzchni), niemożliwe byłoby pozyskanie i utrzymanie handlowców uiszczających opłatę rezerwacyjną. Z kolei opłata targowa ma wprost charakter daniny publicznej, która nie wynika z elementu w postaci określonego sposobu wykorzystywania inwestycji będącej targowiskiem miejskim. 6.7. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dodać należało, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o tym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. We wskazanych wcześniej wyrokach (zapadłych na tle zbieżnych okoliczności), których zapatrywania podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentuje się zgodne stanowisko - przywołane zresztą słusznie przez Sąd pierwszej instancji - że wybudowane/przebudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Podnosi się, że nieruchomość taka sama przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni (całej, czy poszczególnych miejsc i stanowisk handlowych). Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, ale w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem bowiem targowiska, w myśl art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l. rozumie się wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest więc zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na tak rozumianych targowiskach. Wskazuje na to również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (tzn. każdym miejscu, w którym jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach). Z tej perspektywy obojętna jest dla niej zrealizowana inwestycja. 6.8. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia poddawanego ocenie podatkowej odpowiadał dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Gminy) nie wpływał na wykonywanie innych zadań własnych, do których należy między innymi utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można było przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne - Gmina jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: Gminę) nie stanowi zatem wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele - w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. - niż prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli - co podkreślał Minister Finansów w skardze kasacyjnej - prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to biorąc pod uwagę całą treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się wyłącznie z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła stan, w którym z tytułu udostępnienia do korzystania miejsc handlowych na wybudowanym targowisku będzie w drodze umów cywilnoprawnych pobierała od podmiotów handlujących opłatę rezerwacyjną i nikt inny nie będzie mógł na nim handlować, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. Innym zaś czynnościom targowisko nie będzie służyło (w świetle wniosku brak było wykorzystywania powstałego targowiska do innych celów niż działalność gospodarcza). Okoliczność, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie przedstawił dodatkowego komentarza w odniesieniu do budowy targowiska jako zadania własnego Gminy, pomijając nawet brak w skardze kasacyjnej postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mogła podważyć prawidłowości wyrażonych ocen prawnych. Do analizowanej sprawy podatkowej w zakresie wydatków inwestycyjnych nie mogła w konsekwencji mieć zastosowania - co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 6.9. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, którego prawa i obowiązki jako strony w postępowaniu sądowym od dnia 1 marca 2017 r. przejął Szef Krajowej Administracji Skarbowej; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł w imieniu Gminy doradca podatkowy działający w pierwszej instancji, bez stawienia się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie takiego pełnomocnika wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1-3 wspomnianego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł).