I SA/Wr 529/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] wydana na wniosek Gminy S. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT związanego z przebudową targowiska. 1.2. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty tj. zadania własne obejmują m in. sprawy targowisk i hal targowych. W ramach wykonywania ww. zadań własnych Gmina będzie przystępować do realizacji operacji "Przebudowa istniejącego targowiska (...)" realizowanej w ramach operacji typu "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury" objętych Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Modernizacja infrastruktury handlowej ma na celu stworzenie miejsc, gdzie rolnicy będą mogli sprzedawać produkty wytworzone w gospodarstwie. Inwestycja związana z przebudową targowiska realizowana będzie z udziałem środków z Unii Europejskiej. Wsparcie finansowe udzielone zostanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: EFRROW). Pomoc ma formę refundacji części kosztów kwalifikowalnych operacji. Przy czym poziom pomocy finansowej z EFRROW wynosi 63,63% kosztów kwalifikowalnych projektu. Wymagany krajowy wkład środków publicznych, w wysokości 36,37% kosztów kwalifikowalnych projektu, pochodzi ze środków własnych Gminy. Inwestycja realizowana będzie na nieruchomości należącej do Gminy. W związku z powyższym Gmina sformułowała pytanie: czy w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi inwestycji związanej z przebudową targowiska, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania? Zdaniem strony, w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi inwestycji związanej z przebudową targowiska, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i na rzecz Gminy będą pobierane opłaty podlegające opodatkowaniu VAT nie korzystające ze zwolnienia; opłata rezerwacyjna stoiska handlowego z wiatą oraz bez wiaty; opłata za korzystanie ze stoiska bez rezerwacji; opłata za korzystanie z toalet. W tej sytuacji, zawierając z właścicielami umowy cywilnoprawne, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Gmina wystąpi jako podatnik VAT. W ocenie strony spełnione zostały przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na modernizację targowiska, gdyż świadczona przez Gminę usługa wynajmu miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów będzie stanowić niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano wyroki NSA z dnia 6 września 2016 r., I FSK 208/15 i 19 kwietnia 2018 r., I SA/Po 87/18, CBOSA. 1.5. W spornej interpretacji, organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 86 ust 2a, 2b, 2c, 2d, 2f, 2g, ust. 22, art. 90 ust 5, ust.6, ust.10, art. 15 ust.2, ust.3, ust 6 ustawy o VAT; art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej: u.s.g.). Uzasadniając stanowisko organ podatkowy zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Następnie wywodził, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Wskazał, że każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest przebudowywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Organ podatkowy wskazał zatem, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik VAT. W takim razie wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym udostępnianiu stoiska handlowego z wiatą oraz bez wiaty, odpłatnym korzystaniu z toalet), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – realizacji zadań własnych. W związku z przebudową targowiska, obowiązkiem strony jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, ze Gminie w związku z realizacją opisanego zadania będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją tego zadania można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193). Tym samym, Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. przebudową targowiska. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzuty naruszenia : - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, od wydatków, które będzie ponosić na przebudowę targowiska i uznanie, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT; - przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) polegającego na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu jest kwestia czy w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi inwestycji związanej z przebudową targowiska, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania. Zdaniem strony przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. 3.3. W przedmiotowym sporze rację należy przyznać Gminie. 3.4. Należy wskazać, że w kwestii spornego zagadnienia jest już ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych stwierdzające, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2015 r., I FSK 208/15; z dnia 2 września 2014 r., I FSK 379/14; z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1279/14; z dnia 30 czerwca 2015 r., I FSK 1013/14; z dnia 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14; z dnia 6 września 2016 r., I FSK 208/15; z dnia 23 lutego 2018r., I FSK 2113/15, CBOSA). Podobny sposób interpretacji należy odnieść do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 3.5. Wadliwa jest zatem argumentacja organu podatkowego, że przebudowa targowiska i jego wykorzystywanie związane są z czynnościami, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako takie podlegają ustawie o VAT, jak i - z tytułu poboru opłaty targowej - w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, niepodlegających VAT. Tym samym chybiona jest konkluzja zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 3.6. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i na jej rzecz Gminy będą pobierane opłaty podlegające opodatkowaniu VAT nie korzystające ze zwolnienia, tj. opłata rezerwacyjna stoiska handlowego z wiatą oraz bez wiaty; opłata za korzystanie ze stoiska bez rezerwacji; opłata za korzystanie z toalet w oparciu o zawierane z właścicielami umowy cywilnoprawne. Ponadto Gmina pobiera od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.). Powyższe wskazuje, że podlegające przedbudowie targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest przez tę Gminę wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z udostępniania jego powierzchni, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z tą czynnością, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. 3.7. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l., należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. W konstrukcji opłaty targowej brak charakterystycznej dla tej opłaty cechy odpłatności. Trudno bowiem ustalić świadczenie, które otrzymują podmioty zobowiązane do zapłaty tej opłaty (zob. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 600). Ponadto fakt zawarcia przez podmiot umowy z podmiotem zarządzającym targowiskiem, na mocy której wynajmował stoisko handlowe na tym targowisku, nie może stanowić dowodu na okoliczność prowadzenia sprzedaży na targowisku w okresie umowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1512/07, LEX nr 452928). Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. 3.8. Należy podzielić stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2018r., I FSK 2113/15, CBOSA, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni), a opłata targowa obciąża podmioty, z tytułu realizowanej na targowisku sprzedaży. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom. 3.9. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska). Tym samym należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponadto doszło także do naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. albowiem pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której nie zawarto argumentów prawnych wskazujących na wadliwość takiego poglądu. 3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.11. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.