I FSK 471/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 245/18 w sprawie ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.413.2017.3.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2018r., III SA/Wa 245/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018r. sprawy ze skargi Miasta Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017r. nr 0114-KDIP4.4012.413.2017.3.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami koncentrował się na prawie skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie dla P. Sp. z o.o. (dalej: "P.") z tytułu wykonania umowy o prowadzenie Targowiska oraz faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy Targowiska Miejskiego. Zdaniem skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem zarówno zakupy usług od P., jak i przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia. Nabyte towary i usługi posłużą odpłatnemu udostępnieniu targowiska. Odmienny pogląd przedstawił organ podatkowy wywodząc, że wydatki związane z przebudową Targowiska będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą (udostępnienie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjną i eksploatacyjną), jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą (udostępnianie Targowiska jako organ władzy publicznej). Tym samym skarżąca będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i rozporządzeniu Ministra Finansów. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro we wniosku skarżąca zaznaczyła, że obecnie, ale również po przebudowie Targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłaty rezerwacyjną i eksploatacyjną z tytułu korzystania z niego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla P. oraz na realizację inwestycji związanej z Targowiskiem na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie zaistniały okoliczności nakazujące zastosowanie normy szczególnej z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pobieranie opłat rezerwacyjnej i eksploatacyjnej z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych na targowisku decyduje, że pobieranie na targowisku opłaty oraz wydatki na przebudowę targowiska służą wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej i w konsekwencji skarżąca jest uprawniona do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy tymczasem inwestycje związane z przebudową targowiska wiążą się proporcjonalnie z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz realizacją na targowisku zadań własnych gminy – skarżącej (realizowanych na własne potrzeby), w tym pobieranie opłat targowych, co w konsekwencji powoduje, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia istnieje konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Oceniając sprawę w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadniczą kwestią sporną było to, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne poniesione na utrzymanie targowiska. Sąd pierwszej instancji co do tej kwestii nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Za chybione uznał stanowisko, że Miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi. Należy stwierdzić, iż analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1596/18, z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 461/18, wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1678/19). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy prawne przedstawione przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreśla, że z dniem 1 stycznia 2016r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Miasto, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa, czy przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. We wniosku o interpretację wskazano, że Miasto ponosi liczne nakłady w związku z prowadzeniem targowiska. Są to wydatki na bieżące utrzymanie targowiska (w tym wynagrodzenie dla P. za prowadzenie targowiska) oraz wydatki inwestycyjne. Miasto uzyskuje wpływy z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych lub odpłatnej rezerwacji miejsc targowych. Opłaty te pobierane są na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Ponadto Miasto pobiera opłatę targową, która ma charakter administracyjno-prawny i która nie podlega opodatkowaniu VAT. 3.5. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie innych wskazanych wyżej opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z przepisów art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r. poz. 716; dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ustęp 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. 3.6. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. wyroki z: 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 1370/15 i sygn. akt I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1902/14; 8 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 2113/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015r., I FSK 208/15 z 6 września 2016r.). 3.7. Sąd pierwszej instancji podzielając ww. stanowisko słusznie zauważył, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro we wniosku Miasto zaznaczyło, że obecnie, ale również po przebudowie Targowska będzie pobierała opłaty rezerwacyjną i eksploatacyjną z tytułu korzystania z niego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla P. oraz na realizację inwestycji związanej z targowiskiem na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.8. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. 3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. 3.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 240 zł, jako 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.