I FSK 461/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 833/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 833/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Miejskiej B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017r. nr 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że sprawa dotyczy opodatkowania usług odpłatnej dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe na targowisku i usług odpłatnego najmu urządzeń targowiska oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z targowiskiem. Przedmiotem sporu między wnioskodawcą a organem pozostała kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem. Zdaniem wnioskodawcy, powinno to być odliczenie pełne, zaś organ, wychodząc z założenia, że wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ niesłusznie uznał, że udostępnianie mieszkańcom targowiska oraz pobór opłaty targowej, jako dokonywane przez organ władzy - mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu, nakazujących przyjęcie, iż wszelkie wydatki związane z budową, modernizacją i utrzymaniem targowiska mają charakter wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wobec czego niedopuszczalne byłoby zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz.1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), dopuszczającego możliwość pełnego odliczenia, lecz zastosować należy przepisy ust. 7b lub ust. 2a art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: " ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1875 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), poprzez ich błędna wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że organ niesłusznie stwierdził, iż udostępnianie mieszkańcom targowiska oraz pobór opłaty targowej, jako dokonywane przez organ władzy - mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu, nakazujących przyjęcie, iż wszelkie wydatki związane z budową, modernizacją i utrzymaniem targowiska mają charakter wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wobec czego niedopuszczalne byłoby zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dopuszczającego możliwość pełnego odliczenia, lecz zastosować należy przepisy ust. 7b lub ust. 2a art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również działalność Gminy, jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu jej mieszkańców, co zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym stanowi zadanie własne gminy, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT a zatem jeżeli poniesione przez skarżącą wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie targowiska są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej), to w odniesieniu do: - wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska zrealizowaną w 2015r. wskazać należy, że skoro - jak wynika z treści wniosku - targowisko wykorzystywane jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy, a zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę targowiska, które mieszczą się w pojęciu wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, skarżąca jest obowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej targowisko jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych, - wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2016r. związanych z modernizacją bazaru oraz planowanych na 2017r. inwestycji w budowę targowiska, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Skarżąca winna dokonać wydzielenia podatku naliczonego na podstawie przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, - wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem targowiska (poniesionych do dnia 31 grudnia 2015r.) skarżąca winna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza, przy czym podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą winien mieć charakter obiektywny, - wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem targowiska (poniesionych od 1 stycznia 2016r.) podatek VAT do odliczenia winien być ustalany z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Oceniając sprawę w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadniczą kwestią sporną było to, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne poniesione na utrzymanie targowiska. Sąd pierwszej instancji co do tej kwestii nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Za chybione uznał stanowisko, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi. Należy stwierdzić, iż analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki 4 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 1596/18, z dnia 18 października 2019r. sygn. akt I FSK 1849/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy prawne przedstawione przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreśla, że z dniem 1 stycznia 2016r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa, czy przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że Miasto ponosi liczne nakłady w związku z prowadzeniem targowiska. Są to wydatki na bieżące utrzymanie targowiska oraz wydatki inwestycyjne. Miasto uzyskuje wpływy z tytułu dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe lub pobiera opłaty z tytułu najmu urządzeń bazaru, obciąża też dzierżawców i najemców kosztami mediów zużytych na targowisku. Opłaty te pobierane są na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Ponadto Miasto pobiera opłatę targową, która ma charakter administracyjno-prawny i która nie podlega opodatkowaniu VAT. 3.5. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie innych wskazanych wyżej opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z przepisów art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r. poz. 716; dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych".) opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ust. 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. 3.6. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. wyroki z: 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 1370/15 i sygn. akt I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1902/14; 8 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 2113/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015r., I FSK 208/15 z 6 września 2016r.). 3.5. Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że uzyskuje wpływy z tytułu dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe lub pobiera opłaty z tytułu najmu urządzeń bazaru na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.7. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. 3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. 3.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz doradcy podatkowego – pełnomocnika strony skarżącej kwotę 180 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.