I SA/Bk 231/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oddala skargę Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] grudnia 2017 r., udzielonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzono w stosunku do J. C. (zwanego dalej: "skarżącym") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach albo wkładów niepieniężnych w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotową kontrolę zakończono "Wynikiem kontroli" z [...] sierpnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi kontrolowanego w dniu [...] września 2019 r. W jej wyniku ustalono, że kontrolowany pod pozorem wniesienia udziałów Spółki C. Sp. z o.o. do Spółki G. Sp. z o.o. w zamian za udziały w tej spółce na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z [...] grudnia 2014 r. zawarł w istocie umowę powiernictwa z tą spółką, w ramach której dokonał powierniczego przeniesienia udziałów w Spółce C. Sp. z o.o. do Spółki G. Sp. z o.o. W związku z powyższym, jako powierzający nie zadeklarował i nie wpłacił do właściwego urzędu skarbowego należnego za 2015 r. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w C. Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2015 r. w wysokości 2.716.294 zł oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2015 na formularzu PIT-38. Pismem z [...] września 2019 r. pełnomocnik złożył zastrzeżenia do ustaleń kontroli celno-skarbowej zawartych w "Wyniku kontroli" z [...] sierpnia 2019 r. Pismem z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., że kontrolowany nie skorzystał z przysługującego mu na mocy art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej uprawnienia do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia niniejszego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 2.716.294 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik P. Urzędu-Celno- Skarbowego w B., decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że skarżący od [...] maja 2012 r. prowadził Zakład Produkcji C. rozliczany jako działalność gospodarcza osoby fizycznej, działający w branży C.. W okresie od maja 2014 r. do lipca 2015 r. ww. przeprowadził szereg operacji gospodarczych związanych z posiadanym przez niego majątkiem. Były one następstwem negocjacji prowadzonych przez skarżącego w okresie od [...] marca do 2 lipca 2014 r. w sprawie zakupu nowo budowanego zakładu produkcji w Kamionie z przedstawicielami Funduszu R. S.a.r.l. z Luksemburga, zainteresowanego konsolidacją przemysłu cukierniczego w Polsce. W dniu [...] maja 2014 r. skarżący wydzielił z Zakładu Produkcji C. J. C. pozostałą działalność cukierniczą, którą wniósł do C. P. C. sp. z o.o. sp k. W dniu [...] lipca 2014 r. skarżący oraz przedstawiciele R. Sp. z o.o. działający jako doradcy kupującego podpisał list intencyjny dotyczący umowy kupna-sprzedaży 100% udziałów w spółce, która miała stać się właścicielem majątku wydzielonej części przedsiębiorstwa Zakład Produkcji C. J. C.. W dniu [...] września 2014 r. skarżący założył C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 5.000 zł, składał się z 50 udziałów o wartości 100 zł i w całości został objęty przez podatnika, który stał się jedyny jej reprezentantem obejmując funkcję Prezesa Zarządu. W dniu [...] października 2014 r. C. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS . W dniu [...] października 2014 r. skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży udziałów w C. Sp. z o.o. na rzecz R. S.a.r.l. z Luksemburga. Organ zaznaczył, że od tego miejsca miały miejsce zdarzenia, których ocena prawna stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Uchwałą z [...] listopada 2014 r. kapitał zakładowy C. Sp. z o.o. został podwyższony o kwotę 11.501.800 zł poprzez ustanowienie 115.018 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte przez skarżącego i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa ZPC C.. W dniu 19 listopada 2014 r. skarżący założył G. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 5.000 zł, składał się z 50 udziałów o wartości 100 zł i w całości został objęty przez skarżącego, który stał się jedynym jej reprezentantem obejmując funkcję Prezesa Zarządu. W dniu [...] listopada 2014 r. G. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS. Uchwałą z dnia [...] grudnia 2014 r. kapitał zakładowy C. Sp. z o.o. został podwyższony o kwotę 22.500.000 zł poprzez ustanowienie 225.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte przez podatnika i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 115.068 udziałów w C. Sp. z o.o. W dniu [...] stycznia 2015 r. została zawarta umowa sprzedaży 100% udziałów w C. Sp. z o.o. i stronami tej umowy według aktu notarialnego byli: (-) skarżący jako poręczyciel sprzedającego, (-) G. Sp. z o.o. reprezentowana przez podatnika jako sprzedający, (-) R. S.a.r.l. z Luksemburga jako kupujący. W jej wyniku udziały w C. Sp. z o.o. w ilości 115.068 zł za cenę 23.000.000 zł nabyła R. S.a.r.l. z Luksemburga. W dniu [...] stycznia 2015 r. podatnik na podstawie umowy darowizny przekazał 1 z 225.050 udziałów w G. Sp. z o.o. na rzecz syna P. C. Uchwałą z [...] marca 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. Sp. z o.o. postanowiło przekształcić G. Sp. z o.o. w G. C. spółka jawna. Przedmiot działalności gospodarczej obu spółek był ze sobą zbieżny. Uchwałą z [...] czerwca 2015 r. wspólnicy G. C. spółka jawna postanowili rozwiązać spółkę i zakończyć jej działalność bez przeprowadzenia likwidacji. W przedmiotowej uchwale stan majątku likwidowanej spółki określono na łączną kwotę 22.661.911,35 zł, na który składały się: • środki pieniężne na rachunkach w wysokości 21.189.711,33 zł, • wierzytelności przysługujące likwidowanej spółce od wspólników z tytułu udzielonych pożyczek: (-) na rzecz skarżącego i jego małżonki w łącznej kwocie 1.462.200 zł, (-) na rzecz syna P. C. w kwocie 10.000 zł. Wspólnicy postanowili zaliczyć kwoty zobowiązań z tytułu pożyczek na poczet rozliczenia majątku i ustalili, że udział kwotowy wspólników likwidowanej spółki jawnej w majątku do wypłaty wynosi: - skarżący 21.197.445,14 zł, - syn P. C. - 7.733,81 zł. Organ odwoławczy podniósł, że zdaniem organu I instancji tak ustalony stan faktyczny uprawniał do stwierdzenia w świetle art. 199a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), że strona pod pozorem transakcji wymiany udziałów dotyczącej wniesienia przez nią udziałów C. Sp. z o.o. do G. Sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały G. Sp. z o.o. dokonała w dniu 1 grudnia 2014 r. innej czynności prawnej, a mianowicie zawarła umowę powiernictwa. Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie czynnością rozporządzającą prawem miało być powiernicze przeniesienie własności 225.000 udziałów C. Sp. z o.o. do G. Sp. z o.o. Natomiast czynnością zobowiązującą w ramach umowy powiernictwa miała być sprzedaż udziałów C. Sp. z o.o. przez G. Sp. z o.o. na rzecz R. S.a.r.l. z Luksemburga i przekazanie uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych podatnikowi, co nastąpić miało w wyniku likwidacji G. C. spółka jawna, powstałej z przekształcenia G. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wyjaśnił, że Sąd Najwyższy stwierdził, iż stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (por. wyrok z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03). Umowa powiernictwa polega na zobowiązaniu się powiernika do świadczenia usług, dotyczących realizacji określonych interesów powierzającego, który w tym celu dokonuje na jego rzecz przysporzenia. Przepis art. 734 k.c. stanowi, że przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie - w przypadku umowy powierniczej zleceniodawcą będzie powierzający, a zleceniobiorcą powiernik. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (powierzającego). Jednakże przepisy dotyczące umowy zlecenia nie ograniczają się tylko do art. 734 i art. 750 k.c. Umowa ta stanowi umowę nienazwaną, co zgodnie z art. 750 k.c. jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu od art. 734 do art. 751 k.c. Wskazał, że stosownie do art. 735 § 1 k.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. podniósł, że w sytuacji, gdy w sprawie rzeczywiście doszło do zawarcia umowy powiernictwa pomiędzy stroną a G. Sp. z o.o., rozpatrując ponownie sprawę należy wyjaśnić, czy umowa powiernictwa była umową za wynagrodzenie, czy też nie, i dlaczego oraz dać temu jednoznaczny wyraz w podjętym rozstrzygnięciu. Organ podniósł, że jak orzekł Sąd Apelacyjny w Ł. I Wydział Cywilny, w przytoczonym w uzasadnieniu odwołania wyroku z dnia [...] lipca 2013 r., [...], "Wprawdzie umowa zlecenia może nie być połączona z obowiązkiem zapłaty zleceniobiorcy wynagrodzenia, lecz jej nieodpłatność musi wprost wynikać z treści umowy lub uzasadniona musi zostać okolicznościami (art. 735 § 1 k.c.)." Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, a w związku z tym materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia w jakiejkolwiek części; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną i niecałościową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że zgodnym zamiarem stron było dokonanie wymiany udziałów i taka była rzeczywista treść tej czynności prawnej (dokonane czynności nie były pozorne), co powinno skutkować wydaniem decyzji uchylającej decyzję I Instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podniosła, że nie zgadza się z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę i w całości podtrzymuje zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ze względu na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę, podtrzymany przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2021 r. (art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Sądową kontrolą objęta została w tej sprawie decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dokonując kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia zatem, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 o.p. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ani w podstawie prawnej ani w treści pisemnych motywów rozstrzygnięcia Naczelnik P. Urzędu-Celno- Skarbowego w B. nie wymienił przepisu art. 229 o.p. i wprost nie zawarł argumentów odnoszących się do niestosowania tej regulacji. Powyższe nie oznacza jednak zdaniem sądu, że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi nie dowodzi to, że organ drugiej instancji bezpodstawnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 o.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 o.p.). W orzecznictwie przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. II FSK 794/20, LEX nr 3048078). Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 2029/16, z dnia 5 marca 2019 r. sygn. I FSK 2400/18, z dnia 19 marca 2015 r. sygn. I FSK 6/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na gruncie rozpatrywanego przypadku wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy zauważył, że zakres przeprowadzonego w pierwszej instancji postępowania nie obejmował ustalenia czy w sytuacji, gdy w sprawie rzeczywiście doszło do zawarcia umowy powiernictwa pomiędzy stroną a G. Sp.z.o.o., umowa powiernictwa była umową za wynagrodzenie, czy też nie i dlaczego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością rozporządzającą prawem miało być powiernicze przeniesienie własności 225.000 udziałów C. Sp. z o.o. do G. Sp. z o.o. Natomiast czynnością zobowiązującą w ramach umowy powiernictwa miała być sprzedaż udziałów C. Sp. z o.o. przez G. Sp. z o.o. na rzecz R. S.a.r.l. z Luksemburga i przekazanie uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych podatnikowi, co nastąpić miało w wyniku likwidacji G. C. spółka jawna, powstałej z przekształcenia G. Sp. z o.o. Z kolei w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (por. wyrok z 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03). Umowa powiernictwa polega na zobowiązaniu się powiernika do świadczenia usług, dotyczących realizacji określonych interesów powierzającego, który w tym celu dokonuje na jego rzecz przysporzenia. Naczelnik P. Urzędu-Celno- Skarbowego w B. wyjaśnił, że przepisy dotyczące umowy zlecenia nie ograniczają się tylko do art. 734 i art. 750 Kodeksu cywilnego. Umowa ta stanowi umowę nienazwaną, co zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu od art. 734 do art. 751 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. W ocenie organu odwoławczego, tak rozumiana definicja umowy powiernictwa wskazuje, że jednym z kluczowych elementów niezbędnych do jej ziszczenia może (ale nie musi) być wynagrodzenie. Powyższe obligowało organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej, gdyż w sytuacji, gdyby w sprawie rzeczywiście doszło do zawarcia umowy powiernictwa, należało wyjaśnić, czy umowa powiernictwa była umową za wynagrodzeniem, czy też nie, i dlaczego. Analiza skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że nie było możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Jak stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, kwestia wynagrodzenia wiąże się z ewentualną koniecznością ustalenia albo jego prawidłowej wysokości, albo wręcz konieczności jego oszacowania o ile jego ustalenie nie jest obiektywnie możliwe ale niezbędne na podstawie zgromadzonych dowodów. Jednakże decyzja o konieczności ustalenia takiego wynagrodzenia, bądź odstąpienia od tego, jak i sam proces ustalenia nie mogły zostać dokonane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż wiązałoby się to z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Również kwestia ewentualnego oszacowania wynagrodzenia za umowę powiernictwa leży wyłącznie w gestii organu I instancji. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie tylko nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, nie może również nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez ten organ. W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. I FSK 1151/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu I instancji. Stąd rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Odnosząc się z kolei do podniesionej w skardze kwestii, że w toku postępowania odwoławczego, które trwało prawie 7 miesięcy nie przeprowadzono żadnej czynności dowodowej należy wskazać, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w wydanych w toku postępowania odwoławczego postanowieniach (odpowiednio: z [...] października 2020 r. oraz z [...] grudnia 2020 r.) przedłużając termin załatwienia sprawy wskazywał, że powodem nierozpatrzenia odwołania w terminie jest wyłącznie skomplikowany charakter sprawy. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Uzupełniając postępowanie dowodowe, jak również ingerując w meritum sprawy i treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy naraziłby się na obrazę art. 127 o.p. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Jak już zostało wyjaśnione decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga-wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. Stąd też podniesione w skardze zarzuty, że decyzja organu I instancji w żaden sposób nie potwierdza istnienia czynności ukrytej (istnienia stosunku powierniczego), jak i pozorności wymiany udziałów, co w konsekwencji oznacza, że argumentacja decyzji organu I instancji sprowadza się w zasadzie do zanegowania skutków prawnych tych czynności, które przyniosły skarżącemu korzyść podatkową, a więc do bezprawnego wykorzystania regulacji GAAR w stanie prawnym, w którym ta klauzula jeszcze nie obowiązywała nie odnoszą się do treści skarżonej decyzji, czyli decyzji o charakterze kasacyjnym. W powyższym zakresie sąd zauważa, że decyzja organu odwoławczego miała formalny charakter i organ ten za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym zarzucano również naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestii tych nie mógł też badać sąd administracyjny. Poza tym, rolą sądu badającego legalność decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie jest zastępowanie organu odwoławczego w merytorycznej ocenie co do okoliczności, które uznał on za wymagające wyjaśnienia, lecz sprawdzenie, czy nie naruszył tego przepisu. Podsumowując, ocena legalności skarżonej decyzji kasacyjnej wypadła pozytywnie. I choć w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się wprost do treści art. 229 o.p., to sąd uznał, że wypełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy zwięźle przedstawił okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powtórzyć trzeba, że zakres przeprowadzonego w pierwszej instancji postępowania nie obejmował ustalenia czy w sytuacji, gdy w sprawie rzeczywiście doszło do zawarcia umowy powiernictwa pomiędzy stroną a G. Sp.z.o.o., umowa powiernictwa była umową za wynagrodzenie, czy też nie i dlaczego. Rozstrzygając merytorycznie organ odwoławczy wchodziłby w materię nie objętą ustaleniami i oceną organu I instancji. Nie doszło zatem do takiego naruszenia przepisów postępowania, które można uznać za wpływające na wynik sprawy. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.