I FSK 8/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 517/21 w sprawie ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 517/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2021r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował rozstrzygnięcie organów podatkowych odnośnie spełnienia przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określonych art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Bezsprzecznie ustalono bowiem, że względem skarżącego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz że nie zostały ściągnięte jakiekolwiek kwoty na poczet wynikających z nich zaległości, przy czym wierzytelność objęta postępowaniem egzekucyjnym opiewa na znaczną kwotę 9.340.341,66 zł. Ustalono też, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Jest właścicielem tylko jednego samochodu [...]. z 2011r., o wartości w granicach 49.300-65.900 zł. Jednocześnie analiza dochodów skarżącego nie wskazywała na możliwość ewentualnej spłaty zobowiązań podatkowych. 1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucił naruszenie: 1/ art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że istnieją przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowego wykonania. Nastąpiła wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na niewykazanie, że została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go. Natomiast nie można nadać rygoru decyzji, która została wydana już po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego; 2/ art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie wykazał, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 3/ art. 239b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec niezasadnego uznania przez organ, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w powyższych przepisach, ponieważ wobec strony toczą się inne postępowania egzekucyjne wyłącznie na podstawie decyzji nieostatecznych natomiast pozostałe zaległości zostały uregulowane; 4/ art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze. Błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony stan faktyczne jest niezgodny z rzeczywistością, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niewielkim stopniu odniósł się do zarzutu dotyczącego przedawnienia się zobowiązania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia się zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto na podstawie § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnośnie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że użyte tam określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 8 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1705/10). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 26 września 2019r. sygn. akt I SA/Po 461/19 jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Natomiast dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (przykładowo wyroki NSA z 4 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1347/14, z 14 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018r., sygn. akt I FSK 896/16). Mając na uwadze powyższe w kontekście treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie podlega udowodnieniu, a jedynie uprawdopodobnieniu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pojęcie uprawdopodobnienia sprowadza się do postępowania zmierzającego do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia, czynności podjętej w ramach postępowania, w wyniku tego postępowania bądź wreszcie do zastępczego środka dowodowego. Z tegoż względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021r., sygn. akt III FZ 45/21). 3.4. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanego przez skarżącego kasacyjnie zarzutu, w którym twierdzi on, że decyzja ostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w kontrolowanym postępowaniu została wydana po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego. Skarżący kasacyjnie stawia tezę, że decyzji wydanej po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to jakiej decyzji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności i w jakich przypadkach określają przepisy art. 239b - 239d Ordynacji podatkowej. Ponadto musi to być decyzja wprowadzona do obrotu prawnego, a więc skutecznie doręczona stronie przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki też stan rzeczy miał miejsce w niniejszej sprawie, na co wskazuje zestawienie dat doręczenia decyzji ( 27 lipca 2020r.) i postanowienia organu pierwszej instancji (17 września 2020r.). Spełniono zatem wymóg aby rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej wprowadzonej do obrotu prawnego. Natomiast kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja ostateczna nie jest przedmiotem badania w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej. Badanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego może obywać się w procedurze odwoławczej natomiast w toku niniejszego postępowania Sąd nie może rozstrzygać tej kwestii. Odróżnić tu należy kwestię badania okresu przedawnienia w kontekście przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co w sposób oczywisty podlega badaniu przez organy i kontroli Sądu, nie mniej jednak redakcja zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że skarżący kasacyjnie nie odnosił się do tej przesłanki, ale właśnie zarzucał wydanie decyzji ostatecznej mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu (jako że był postanowiony również w skardze do Sądu pierwszej instancji) nie mniej jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta wykracza poza granice sprawy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również jakichkolwiek uchybień w zakresie wykładni i zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że względem skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania podatkowe skarżącego nr [...] i nr [...] wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. na łączną kwotę należności głównej 500 zł; nr [...] wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jako wierzyciela na łączną kwotę należności głównych w wysokości 5.711.225,12 zł, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 10-12/2013r. oraz nr [...] wystawiony przez Prezydenta Miasta K. w kwocie należności głównej 100 zł. Łączna kwota należności głównych objętych tymi tytułami wynosiła na dzień 25 sierpnia 2020r. - 5.711.825,12 zł, a wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia, zaległości wynosiły 9.340.341,66 zł. Co więcej fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem skarżącego i obejmuje wierzytelność w znaczącej wysokości nie był przez niego kwestionowany. Tym samym wykazano, że zachodzi przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bezsprzecznie ustalono, że skarżący jest właścicielem samochodu [...]. z 2011r. o wartości ok 49.300-65.900 zł. Przeprowadzono również analizę dochodów skarżącego, które jakkolwiek w latach 2014-2015 były wysokie (odpowiednio: 3.322.999,85 zł i 1.134.720,62 zł), to jednak już w 2016r. skarżący uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 11.976,58 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.742,75 zł. W latach 2017 – 2019 dochody skarżącego wyniosły odpowiednio 43 268,66 zł, 23 431,28 zł oraz 24 698,46 zł. Jednocześnie wysokość zaległości podatkowych skarżącego (wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 31 sierpnia 2020r.) wyniosła łącznie 73.677.334 zł. Przytoczone powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącego wykonane. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010r., II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. 3.7. W kontekście powyższego również zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (nota bene zredagowany w sposób nieprawidłowy, albowiem bez powiązania z właściwym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) okazał się być nie zasadny. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi nie miały miejsca żadne naruszenia proceduralne, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego. 3.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA