I SA/Gl 416/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w N. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w N.(dalej zwane: strona, podatnik, skarżąca, spółka), utrzymał w mocy własne decyzje z [...] r.: 1. nr [...] w sprawie określenia: - za styczeń 2017 r. kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za luty 2017 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, do wpłaty na konto urzędu skarbowego, - za marzec 2017 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, do wpłaty na konto urzędu skarbowego, - za kwiecień 2017 r. kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 2. nr [...] w sprawie ustalenia: - za luty 2017 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł stanowiącego 30% wartości powstałego w lutym 2017 r. zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego, - za marzec 2017 r. dodatkowego zobowiązania podatkowe w wysokości [...] zł stanowiącego 30% wartości powstałego w marcu 2017 r. zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił i stwierdził, że za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. spółka składała deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wykazując kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym [...] zł za styczeń [...] zł za luty, [...] zł za marzec, [...] zł za kwiecień. Tymczasem według ustaleń organu: - w styczniu wystąpiła kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w związku z czym podatnik zaniżył kwotę do przeniesienia o [...] zł, - w lutym wystąpiła kwota do zapłaty w wysokości [...] zł, w związku z czym podatnik zaniżył kwotę podlegającą wpłacie o [...] zł oraz zawyżył kwotę do przeniesienia następny okres rozliczeniowy o [...] zł, - w marcu wystąpiła kwota do zapłaty w wysokości [...] zł, w związku z czym podatnik zaniżył kwotę podlegającą wpłacie o [...] zł oraz zawyżył kwotę do przeniesienia następny okres rozliczeniowy o [...] zł, - w kwietniu wystąpiła kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w związku z czym podatnik zawyżył kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł. Jak wyjaśnił organ w protokole badania ksiąg z [...] r., spółka wykonując czynności podlegające opodatkowaniu VAT zastosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług do świadczonych usług oraz błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego. Organ ustalił, że spółka [...]r. zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział (dalej – GDDKiA) umowę nr [...] na świadczenie usług kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa [...] w zakresie części nr [...], obejmującej kompleksowe utrzymanie dróg krajowych Rejonu N. W okresie objętym postępowaniem z tytułu realizacji powyższej umowy spółka wystawiła faktury VAT, na których wykazała zróżnicowane stawki podatku VAT, tj. 23% i 8%. Jako podstawę zastosowania stawki 8% wskazała: PKWiU 81.29.12.0, PKWiU 81.30.10.0. W ocenie organu zastosowanie stawki 8% w miesiącach styczeń – kwiecień 2017 r. w stosunku do wyspecyfikowanych i konkretnie wskazanych przez organ fakturach było błędne, gdyż stawka podatku VAT powinna w tych przypadkach wynosić 23%. Zdaniem organu faktury te opisują usługi realizowane w ramach w/w umowy, które to usługi miały charakter kompleksowy (tj. wieloelementowy). To zaś oznacza, że podatnik stosując stawkę podatku 8 % zamiast 23 % naruszył przepisy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: u.p.t.u.). Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że w badanym okresie spółka świadczyła usługi kompleksowego utrzymania dróg, na podstawie umowy z [...] r. Usługi te zmierzały do osiągnięcia i utrzymania wymaganego przez zleceniodawcę celu, tj. utrzymania określonych dróg krajowych, a konkretnie standardu dróg; wykonania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej. Zamawiający w sposób szczegółowy określił standard, jaki powinny spełniać drogi powierzone wykonawcy do utrzymania, czas realizacji poszczególnych czynności, jak i zasady obniżania wynagrodzenia w przypadku nie osiągnięcia wymaganego standardu. Oprócz czynności powtarzanych okresowo (np. utrzymanie zieleni, czynności przeglądów i bieżącej konserwacji urządzeń infrastruktury technicznej drogi, utrzymania zimowego itp.), w zakresie zadań spółki pozostawało szereg czynności, których realizacji można było się spodziewać, jednakże nie sposób było przewidzieć, kiedy wystąpi konieczność ich realizacji (np. usuwanie skutków kolizji drogowych i martwych zwierząt, wykonywanie napraw i remontów instalacji). Na wykonawcy spoczywał więc obowiązek pozostawania w ciągłej gotowości, podejmowania reakcji we właściwym czasie i wykonywania tych czynności, które w danym czasie są niezbędne do utrzymania ustalonych standardów powierzonych do utrzymania dróg. Wprawdzie przy tego typu usługach niemożliwe jest wyodrębnienie jednego świadczenia głównego, jednak czynności objęte w/w umową, mimo że nie pozostają względem siebie w stosunku nadrzędności i podporządkowania, mają charakter elementów składowych usługi kompleksowej, która służy jednemu celowi (rezultatowi). W realiach tej sprawy, jak argumentował organ, czynności wykonywane w ramach przyjętego zlecenia, prowadzą do jednego celu - utrzymania wymaganego przez nabywcę standardu, zapewnienia ich przejezdności. To oznacza, że są jedną usługą polegającą na utrzymaniu dróg, w ramach której wykonywane są różne czynności, opodatkowane różnymi stawkami - 8% i 23%, przy czym w celu wywiązania się z umowy wykonane muszą zostać wszystkie czynności, a zatem występuje w istocie jedna usługa kompleksowego utrzymania dróg podlegająca stawce VAT 23%. Jednocześnie organ stwierdził, że przyjęty charakter usługi kompleksowej oznacza, że spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, czym naruszyła przepisy art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z [...]r. W ślad za tym stwierdził, powołując art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., że skoro podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, to zaistniała podstawa do określenia wysokości tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W tym zakresie organ orzeł w odrębnej decyzji z [...] r. Od obu w/w decyzji spółka wniosła odwołania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 2) art. 121 § 1 O.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. z art. 2a oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania na skutek: – wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób zgodny z przepisami prawa oraz z utrwaloną praktyką, w zaufaniu do organów podatkowych, – zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki (w zakresie zastosowania stawek podatku VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykazanymi na fakturach VAT usługami) w sytuacji, gdy w rozstrzyganej sprawie zaistniała obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jednolite interpretacje podatkowe organów (oraz orzecznictwo sądowe) dawały spółce podstawy do uzasadnionych oczekiwań prawidłowości stosowania określonych stawek VAT, albowiem organy podatkowe przez kilka lat prezentowały wobec podatników pogląd, co do opodatkowania usług utrzymania autostrad i dróg jako zbioru usług opodatkowanego odrębnymi stawkami, zaś Zamawiający organ państwowy, jakim jest GDDKiA, wymagał w warunkach przetargowych takiego samego (co organy podatkowe) kwalifikowania podatkowego usług objętych przetargiem, co w niniejszej sprawie znalazło wyraz w umowie z [...] r., – braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając decyzję, – rozstrzygnięciu wątpliwości natury prawnej i faktycznej na niekorzyść podatnika, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: – braku ustaleń w zakresie warunków, jakie stawiała GDDKiA wobec potencjalnych wykonawców w zakresie postępowań o udzielenie zamówień w przetargach w latach 2013 - 2017, – zignorowaniu faktu, iż spółka nie miała wpływu na wiążące postanowienia treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ), w których wskazane zostały przez GDDKiA wiążące spółkę stawki podatku od towarów i usług (8 i 23%), zaś Zamawiający nie wyraził zgody na ich zmianę, – dokonaniu oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zawartego przez spółkę kontraktu z GDDKiA, – przyjęciu, że wyświadczone przez skarżącą usługi stanowią tzw. "świadczenie kompleksowe", pomimo że z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że usługi te mogły i były świadczone od siebie niezależnie, a zamiarem Zamawiającego było uzyskanie odrębnych usług, o czym świadczą chociażby przypisy do załączonych do SIWZ Tabel Elementów Rozliczeniowych z których wynika, że Zamawiający narzucił konkretne stawki podatku od towarów i usług - odnośnie do niektórych ustalając stawkę 23%, a do innych 8%, – wadliwym uznaniu, że wszystkie wyświadczone przez spółkę usługi służyły jednemu celowi, tj. "utrzymaniu drogi", – uznaniu, że bez znaczenia dla oceny kwalifikacji wyświadczonych przez spółkę usług jest fakt zawartych przez nią umów z podwykonawcami, podczas gdy okoliczność ta dowodzi, iż usługi te mogły być świadczone od siebie niezależnie; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 5) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że wyświadczone przez spółkę usługi realizowane w ramach umowy z GDDKiA posiadają charakter kompleksowy (wieloelementowy) i opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, podczas gdy charakter tych usług oraz przyjęte między spółką a Zamawiającym ustalenia przesądzają o braku zasadności takiej kwalifikacji i skutkują przyporządkowaniem zróżnicowanych stawek w wysokości 8 lub 23%; 6) art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykazanymi na dokumentujących je fakturach VAT, podczas gdy brak zasadności uznania wyświadczonych usług za tzw. "świadczenie kompleksowe" prowadzi do wniosku, iż spółka określiła moment powstania obowiązku podatkowego prawidłowo. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu od decyzji ustalającej tzw. sankcję podatkową strona zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 121 § 1 O.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. z art. 2a oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione, albowiem organ błędnie uznał, że wyświadczone przez spółkę usługi, realizowane w ramach umowy z GDDKiA, posiadają charakter kompleksowy (wieloelementowy) i opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, podczas gdy charakter tych usług oraz przyjęte pomiędzy stronami umowy ustalenia przesądzają o braku zasadności takiej kwalifikacji i skutkują przyporządkowaniem zróżnicowanych stawek w wysokości 8 lub 23%. W efekcie spółka wniosła o uchylenie decyzji w tej sprawie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją Naczelnik ŚUC-S utrzymał w mocy oba w/w własne rozstrzygnięcia wydane w pierwszej instancji. W motywach pierwszej z w/w decyzji organ wskazał, iż w zakres umowy z [...] r. wchodziły następujące grupy robót: - Grupa nr 1 - Utrzymanie nawierzchni jezdni dróg, - Grupa nr 2 - Pobocza, - Grupa nr 3 - Odwodnienie, - Grupa nr 4 - Chodniki, - Grupa nr 5 - Oznakowanie, - Grupa nr 6 - Bezpieczeństwo, - Grupa nr 7 - Estetyka, - Grupa nr 8 - Wycinka drzew, - Grupa nr 9 - Naprawa korpusu drogi, - Grupa nr 10 - Zimowe utrzymanie dróg, - Grupa nr 11 - Utrzymanie czystości na obiektach inżynierskich. Zgodnie z umową, prace z grup robót nr 1-9 (w tym prace pomocnicze) oraz z grupy nr 11 miały być wykonywane na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego, określającego lokalizację i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Prace z grupy robót nr 10 (zimowe utrzymanie dróg) Wykonawca miał realizować w każdym roku obowiązywania umowy w okresie od 1 listopada do 31 marca. W przypadku wystąpienia w okresie od 1 kwietnia do 31 października warunków pogodowych wymagających wykonania jakichkolwiek prac z zakresu zimowego utrzymania dróg, Wykonawca miał obowiązek wykonać te prace na pisemne polecenie zmawiającego. Dalej organ wskazał na § 16 umowy, który dopuszczał możliwość wykonywania prac przez podwykonawców po wyrażeniu na to zgody przez Zamawiającego. Zwrócono uwagę, że wynagrodzenie spółki rozliczane miało być nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktur VAT wystawionych odrębnie dla grup od nr 1 do nr 9, nr 10, nr 11 oraz szkód komunikacyjnych w oparciu o protokoły odbioru, na kwoty ustalone w dołączonych do faktur zestawieniach wartości wykonywanych prac. Jak argumentował organ II instancji, kwestią podstawową w sprawie jest ustalenie co jest przedmiotem w/w umowy z [...]. W przekonaniu organu, umowa ta dotyczy kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych wskazanego w niej województwa. Zakres zleconych prac wskazuje, że ich realizacja miała zmierzać do osiągnięcia i utrzymania przez Zamawiającego określonego celu — standardu drogi, tj. wykonania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej. Zamawiający w sposób szczegółowy określił standard, jakiemu powinny odpowiadać drogi powierzone Wykonawcy do utrzymania, czas realizacji poszczególnych czynności, jak i zasady obniżania wynagrodzenia w przypadku braku osiągnięcia tego standardu. To oznacza, że działania spółki stanowiły jedno świadczenie złożone, bowiem prowadziły do jednego celu, którym bez wątpienia było utrzymanie wymaganego przez nabywcę standardu dla określonych klas dróg poprzez zapewnienie ich przejezdności. W istocie celem GDDKiA było wyłonienie w przetargu wykonawcy jednej usługi złożonej, zaś podział tej usługi na poszczególne jej elementy składowe i opodatkowanie ich według różnych stawek nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Brak wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, bowiem nie zostanie osiągnięty wymagany cel - standard drogi. Prowadzi to do wniosku, że świadczenia składowe - mimo różnorodności – są ze sobą ściśle powiązanie w sensie faktycznym i gospodarczym, co czyni je obiektywną całością - jedną usługą. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku od towarów i usług, stąd podlega ona opodatkowaniu stawką 23%. Organ nadmienił, że wynagrodzenie spółki było ustalone w kwocie brutto, co wynika zarówno z warunków przetargu, jak i umowy, jednak wyliczono je częściowo z zastosowaniem niewłaściwej stawki. Ostatecznie jedyną możliwą do zastosowania metodą obliczenia należnej kwoty podatku, wyliczonej według właściwej stawki podatkowej, jest tzw. metoda "w stu". Analizując zakres fakturowanych usług organ zwróciła także uwagę, że spółka w stosunku do części usług, m.in. zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0), usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0), usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.1) - przyjęła, że obowiązek podatkowy w zakresie tych usług powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit.b u.p.t.u., tj. w momencie wystawienia faktury. Tak też usługi te były wykazywane w ewidencjach sprzedaży oraz rozliczane w deklaracjach podatkowych. Tymczasem zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do dostaw dokonanych od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, bez względu na to czy i kiedy podatnik wystawi fakturę. W konsekwencji organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi, przyporządkowując do poszczególnych faktur sprzedaży okresy świadczenia usługi oraz daty i numery protokołów odbioru robót. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że pojęcie usługi kompleksowej jasno przedstawił TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. C-392/11. Trybunał wskazał w nim na potrzebę uwzględnienia dwóch okoliczności: 1) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz 2) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Każdorazowo należy zatem poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, a obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie, spoczywa na sądach i organach krajowych. W realiach tej sprawy, jak argumentował organ, z zakresu w/w umowy z [...] r. wynika, że jej przedmiotem nie było wiele świadczeń cząstkowych, lecz jedno kompleksowe, zmierzające do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie. Pojedyncze świadczenia wykonywane w jej ramach mogłyby teoretycznie być realizowane oddzielnie, jednak brak któregokolwiek z nich prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi. Wprawdzie nie sposób przypisać którejkolwiek z czynności znaczenia wiodącego, jednak brak realizacji którejkolwiek z nich powodowałby niezrealizowanie całościowo pojmowanego celu umowy. Organ zwrócił przy tym uwagę, że katalog poszczególnych usług objętych umową jest otwarty, co stanowi naturalną konsekwencję obiektywnej nieprzewidywalności wszystkich zdarzeń mogących mieć wpływ na prawidłowe utrzymanie dróg. Właśnie ta nieprzewidywalność była przyczyną umownych zapisów dotyczących wykonywania prac na zlecenie Zamawiającego (§ 6 umowy) oraz korzystania z usług podwykonawców (§ 16 umowy). Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że niektóre zadania mogły być wykonywane przez osoby trzecie, jak również sposób ustalania wynagrodzenia. Organ zwrócił też uwagę, że zarówno Zamawiający jak i Wykonawca zdecydowali się na zawarcie umowy obejmującej wszelkie przewidywalne i nieprzewidywalne czynności, których efektem miało być utrzymanie przejezdności dróg, ustalając za nie wynagrodzenie w kwocie maksymalnej będącej wynikową kwot cząstkowych, ustalili kary umowne za nieprawidłowe lub nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy (§ 17 umowy) oraz zabezpieczenie należytego wykonania umowy (nie poszczególnych usług) - § 20 umowy, co potwierdza kompleksowy charakter usług. Nie podzielił organ także zarzutów naruszania art. 120 i art. 121 O.p. podnosząc, że indywidulane interpretacje Ministra Finansów z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...], ja które wskazywała spółka, zawierały poprawną wykładnię kwestii prawno-podatkowego kwalifikowania usług utrzymania dróg, jako usługi kompleksowej. Wykładnia ta została zaaprobowana przez sądy administracyjne (zob. wyrok NSA z 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15). Wraz z ukształtowaniem się jednolitej wykładni przepisów w zakresie opodatkowania usług utrzymania dróg i autostrad nie tylko przestało istnieć zachowanie organu stosującego prawo, które mogłoby spowodować po stronie spółki uzasadnione oczekiwania, ale wręcz zaistniały okoliczności, które u starannego podatnika powinny wzbudzić wątpliwości, co do prawidłowości dotychczasowej praktyki w tym zakresie. Organ podniósł, że spółka z jednej strony powołuje się na ugruntowaną linię interpretacyjną w analogicznych sprawach, z drugiej zaś podnosi, że interpretacje Ministra Finansów z lutego 2014 r. miały charakter indywidualny, do których nie musiała mieć dostępu i o których istnieniu nie musiała wiedzieć. Ten brak konsekwencji świadczy o braku staranności spółki, tym bardziej, że jest ona podmiotem z dużym doświadczeniem i działającym w wyspecjalizowanej branży. W tej sytuacji spółka po 26 lutego 2014 r. powinna podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami dotychczasowej praktyki, czy to poprzez wystąpienie o interpretację indywidualną, czy też poprzez próbę renegocjacji zawartych umów. Skoro zaniechała tych działań, to nie może powoływać się na ochronę wynikającą z art. 121 O.p. Nie zgodził się organ także z pozostałymi zarzutami spółki, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. W szczególności wskazał, że brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 u.p.t.u., gdyż spółka nie wskazała w jaki sposób organ, prawidłowo ustalając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi, naruszył przywołane normy. W odniesieniu do drugiej decyzji objętej odwołaniem organ powołał się na ustalenia zawarte w decyzji "określającej" wskazując, że stanowią one podstawę niejako automatycznego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. W skardze, podobnie jak w odwołaniach, spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: – wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że działał on w zaufaniu do organów podatkowych oraz w sposób zgodny z przepisami prawa i utrwaloną praktyką wynikającą z orzecznictwa sądowego oraz interpretacji organów podatkowych, – zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki (w zakresie zastosowania stawek podatku VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykazanymi na fakturach VAT usługami), w sytuacji, gdy w sprawie zaistniała obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jednolite interpretacje podatkowe organów oraz orzecznictwo sądowe dawały spółce podstawy do uzasadnionych oczekiwań o prawidłowości stosowania określonych stawek VAT, bowiem organy podatkowe przez kilka lat prezentowały wobec podatników pogląd, co do opodatkowania usług utrzymania autostrad i dróg jako zbioru usług opodatkowanych odrębnymi stawkami zaś Zamawiający organ państwowy, jakim jest GDDKiA, wymagał w warunkach przetargowych takiego samego (co organy podatkowe) kwalifikowania podatkowego usług objętych przetargiem, co w niniejszej sprawie znalazło wyraz w umowie z [...] r., – braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając skarżoną decyzję, – rozstrzygnięciu wątpliwości natury prawnej i faktycznej na niekorzyść podatnika; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: – braku poczynienia ustaleń w zakresie warunków, jakie stawiała GDDKiA wobec potencjalnych wykonawców w zakresie postępowań o udzielenie zamówień w przetargach w latach 2013 - 2017, – zignorowaniu faktu, iż spółka nie miała wpływu na wiążące postanowienia treści SIWZ, w których wskazane zostały przez GDDKiA wiążące spółkę stawki podatku od towarów i usług (8 i 23%), zaś Zamawiający nie wyraził zgody na ich zmianę, o czym świadczy również dołączone do skargi pismo z [...] r. otrzymane przez skarżącą od GDDKiA, – dokonaniu oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach oceny swobodnej, w szczególności w zakresie oceny zawartego przez spółkę kontraktu z GDDKiA, uznając, że jego postanowienia świadczą o kompleksowym charakterze wyświadczonych usług, podczas gdy z kontraktu tego wynika, iż w zamiarze Zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie Wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami, uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia, – przyjęciu, że wyświadczone przez skarżącą usługi stanowią świadczenie kompleksowe, pomimo że z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że usługi te mogły być i były świadczone od siebie niezależnie, a zamiarem Zamawiającego było uzyskanie odrębnych usług, o czym świadczą przypisy do załączonych do SIWZ Tabel Elementów Rozliczeniowych, z których wynika, że Zamawiający narzucił konkretne stawki podatku od towarów i usług - odnośnie do niektórych ustalając stawkę 23%, a do innych stawkę 8% oraz pismo z 7 stycznia 2021 r., – wadliwym uznaniu, że wszystkie wyświadczone przez spółkę usługi służyły jednemu celowi, tj. "utrzymaniu drogi", podczas gdy spółka na mocy kontraktu z [...] r. nie miała obowiązku wyczerpać całości zakresu rzeczowego i finansowego zadań opisanych w umowie, a zamiarem Zamawiającego było zapewnienie sobie Wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, – uznaniu, że bez znaczenia dla oceny kwalifikacji wyświadczonych przez spółkę usług jest fakt zawartych przez nią umów z podwykonawcami, podczas gdy okoliczność ta dowodzi, iż usługi te mogły być świadczone od siebie niezależnie, zaś ich rozdział nie miałby charakteru sztucznego, – przyjęciu, że wyświadczone usługi należy uznać za świadczenie kompleksowe, podczas gdy usługi te nie były realizowane w systemie "utrzymaj standard"; 4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 6) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że wyświadczone przez spółkę usługi realizowane w ramach umowy z GDDKiA, posiadają charakter kompleksowy (wieloelementowy) i opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, podczas gdy charakter tych usług oraz przyjęte pomiędzy spółką a Zamawiającym ustalenia wynikające z umowy z [...] r. przesądzają o braku zasadności takiej kwalifikacji i skutkują koniecznością przyporządkowania do nich zróżnicowanych stawek podatku VAT - 8% lub 23%; 7) art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykazanymi na dokumentujących je fakturach VAT, podczas gdy brak zasadności uznania wyświadczonych usług za świadczenie kompleksowe prowadzi do wniosku, iż spółka określiła moment powstania obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami obowiązującego w badanym okresie prawa; 8) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione, albowiem błędnie uznano, że wyświadczone przez spółkę usługi realizowane w ramach umowy z GDDKiA, posiadają charakter kompleksowy (wieloelementowy) i opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, podczas gdy charakter tych usług oraz przyjęte pomiędzy spółką a Zamawiającym ustalenia przesądzają o braku zasadności takiej kwalifikacji i skutkują przyporządkowaniem zróżnicowanych stawek podatku - 8 lub 23%; 9) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez żądanie od podatnika zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu kontrahentowi (GDDKiA) oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie z Zamawiającym, dawały podstawy do wywołania uzasadnionego przekonania, że podatnik nie jest zobowiązany do naliczania tego podatku, co w konsekwencji prowadzi do przerzucenia na podatnika negatywnych konsekwencji działań i zaniechań organów administracji publicznej. W konsekwencji podnoszonych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu spółka przedstawiła obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. W szczególności podkreśliła, odwołując się do wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, że podmiot stosujący się do wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe nie może ponosić negatywnych skutków uznania jej za nieprawidłową. Skarżąca zwróciła również uwagę na zasadę uzasadnionych oczekiwań. Wskazała przy tym na konieczne warunki dla jej urzeczywistnienia: 1) istnieć musi obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, np. akt lub zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania; 2) osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne; 3) ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne. W przekonaniu spółki wszystkie te okoliczności zaistniały w sprawie, a zatem uprawniona jest ona do skorzystania z ochrony wynikającej z tej zasady. Skarżąca podkreśliła, że podpisując umowy z państwowym organem czyniła to z zaufaniem do istniejącego porządku prawnego i opierała się na tak podstawowych zasadach, jak brak działania prawa wstecz, czy ogólna neutralność podatku VAT. Podkreśliła, że Zamawiający miał obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w prawidłowy sposób została obliczona cena oferty, zaś określenie w treści oferty błędnej stawki podatku VAT, jako składnika ceny brutto, stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na treść pisma GDDKiA z [...] r. (załączonego do skargi), w którym Zamawiający do poszczególnych grup robót określił stawkę podatku VAT (8 lub 23%). Wynika z niego, że poszczególne Grupy Robót stanowiły zbiór niezależnych, odrębnych usług i robót i były od siebie niezależne, każda mogła być wykonana w różnym czasie, w zależności od potrzeb Zamawiającego i bez wpływu na całość świadczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, stąd podlega uwzględnieniu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym. Następnie wskazać trzeba, że w analogicznej sprawie, ze skargi spółki na decyzje Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach obejmujące inne okresy rozliczeniowe, tut. Sąd wypowiedział się już m.in. w wyrokach z 20 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Gl 331/21 oraz 29 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Gl 126/21. Skład orzekający stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podziela i przyjmuje za własne. Głównym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia stawki podatku właściwej dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę w ramach umowy z [...] r. utrzymania drogi krajowej, podpisanej z [...] oddziałem GDDKiA. Według skarżącej, organ w sposób nieuprawniony uznał wszystkie usługi realizowane w ramach w/w kontraktu za tzw. usługi kompleksowe wymagające zastosowania 23% stawki. Z kolei według spółki, analiza umowy nie pozwala na taką konstatację. W jej ocenie w/w umowa to tzw. umowa wywołaniowa, gdzie poszczególne zadania wykonywane są na polecenie Zamawiającego, a wynagrodzenie uzależnione jest od zakresu wykonanych prac, a nie ryczałtowo. Co więcej, część zadań wynikających z kontraktu spółka powierzyła podwykonawcom, stąd nie świadczy ona usługi kompleksowej, lecz różnego rodzaju usługi, które powinny być opodatkowane oddzielnie przy uwzględnieniu przewidzianej dla każdej z nich stawki podatku od towarów i usług. Dlatego też realizowanie czynności wskazywanych przez Zamawiającego nie może być traktowane jako wykonywanie usług ze sobą powiązanych, jak wymaga się tego przy usługach kompleksowych. Odmiennego zdania jest organ, który kwalifikuje usługi realizowane przez skarżącą jako usługi kompleksowe uznając, że różnorodność czynności powierzonych spółce ma na celu osiągnięcie określonego celu w postaci bieżącego utrzymania przejezdności drogi krajowej. W sporze tym rację Sąd przyznał spółce. Konstytucyjną zasadą wyrażoną w art. 84 ustawy zasadniczej jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek podatkowy, jako obowiązek powszechny, musi zostać skonkretyzowany w ustawie. To bowiem przepisy ustawy wiążą zaistnienie określonego stanu faktycznego z powstaniem obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić trzeba, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (zob. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 98). Za taką tezą przemawia analiza zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006 – dalej zwana: Dyrektywa 112). Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku, pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Powyższe jest determinowane tym, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym każda tego rodzaju aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe, przy czym obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają w okresie rozliczeniowym (miesiąca). Innymi słowy, na gruncie przepisów u.p.t.u. zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej czynności wskazanej w art. 5 ust. 1 tej ustawy, a także świadczonej usługi; co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym zasada ta nie znajdzie zastosowania. Uznał, że spółka świadczy na rzecz GDDKiA "usługę kompleksową", a więc świadczenie będące zbiorem dwóch lub większej liczby usług, traktowanych jako jeden przedmiot opodatkowania. Zauważyć jednak trzeba, że u.p.t.u. nie zawiera pojęcia "usługi złożonej", czy też "usługi kompleksowej". Nie definiuje jej także Dyrektywa 112. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zawracano uwagę, że: "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. orzekł, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. To oznacza, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. TSUE w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (na który powołuje się także NSA - wyroki z 25 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 499/06 i z 2 grudnia 2008 r. sygn. I FSK 1946/07, a w tej sprawie także organ odwoławczy), wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" nakazuje interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej" (wyrok ten zachowuje aktualność także pod rządami Dyrektywy 112 - zob. także: wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 37/18). Z kolei NSA w wyroku z 5 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 382/16 wyraźnie wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jedno świadczenie, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach. Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można mówić wówczas, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 37/18). Mając na uwadze orzecznictwo TSUE (zob także: wyrok z 11 czerwca 2009 r. sygn. C-572/07; wyrok z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-42/14), nie ma przeszkód, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub więcej świadczeń pomocniczych. Możliwa jest bowiem taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, z których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z powyższego wynika więc, że decydującym czynnikiem podczas oceny powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta, tj. odbiorcy usługi czy nabywcy towaru (zob. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy, 2014, s. 96-97). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatkiem od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach: 1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie: wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25); 2) jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (podobnie: wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54). Przenosząc powyższe uwagi i spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, w tym uwzględniając je do oceny prawidłowości dokonanej kwalifikacji usług w ramach umowy, jaką skarżąca zawarła z GDDKiA, należy wskazać, że umowa z [...] r. została zawarta po uprzednim przeprowadzeniu przetargu nieograniczonego. Obowiązywała ona od [...] r. do [...] r. Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, spółka zobowiązała się do: "kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa [...] w zakresie części nr 2, obejmującej kompleksowe utrzymanie dróg krajowych Rejonu N.". Przedmiot umowy obejmował wykonywanie robót budowlanych i usług z zakresu zimowego i letniego utrzymania dróg, w szczególności: utrzymania nawierzchni dróg, poboczy, odwodnienia, chodników, oznakowania, bezpieczeństwa, estetyki, wycinki drzew, naprawy korpusu drogowego, zimowego utrzymania dróg, utrzymania czystości na obiektach mostowych. Zakres i sposób wykonania przedmiotu umowy określa: – Oferta Wykonawcy wraz z Tabelami Elementów Rozliczeniowych i Zbiorczym Zestawieniem Kosztów oraz Formularzami "Potencjał Kadrowy", "Potencjał Techniczny"; – Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) w szczególności Instrukcja dla Wykonawców oraz Opis przedmiotu Zamówienia wraz z załącznikami. Zgodnie z SIWZ wyróżniono następujące grupy - bieżące utrzymanie dróg krajowych: Grupa nr 1 - Utrzymanie nawierzchni jezdni dróg, Grupa nr 2 - Pobocza, Grupa nr 3 - Odwodnienie, Grupa nr 4 - Chodniki, Grupa nr 5 - Oznakowanie, Grupa nr 6 - Bezpieczeństwo, Grupa nr 7 - Estetyka, Grupa nr 8 - Wycinka drzew, Grupa nr 9 - Naprawa korpusu drogi, Grupa nr 10 - Zimowe utrzymanie dróg, Grupa nr 11 - Utrzymanie czystości na obiektach inżynierskich. Umowa w § 6 ust. 1 przewidywała, że prace z grup robót nr 1-9 (w tym prace pomocnicze) oraz z grupy nr 11 Wykonawca będzie wykonywał na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego, określającego lokalizację i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Prace z grupy robót nr 10 (zimowe utrzymanie dróg) Wykonawca będzie wykonywał w każdym roku obowiązywania umowy w okresie od 1 listopada do 31 marca. W przypadku wystąpienia w okresie od 1 kwietnia do 31 października warunków pogodowych wymagających wykonania jakichkolwiek prac z zakresu zimowego utrzymania dróg, Wykonawca ma obowiązek wykonać te prace na pisemne polecenie zmawiającego. Przywołać należy również § 11 pkt 2 umowy, który wskazuje, że do obowiązków Wykonawcy należy w szczególności, m.in: – niezwłoczne podejmowanie działań w terenie przez brygadę interwencyjną - w terminie nie dłuższym niż 2 godziny od otrzymania pisemnego lub telefonicznego zgłoszenia (polecenia) od Zamawiającego, – niezwłoczne podejmowanie prac mających bezpośredni wpływ na bezpieczeństwo ruchu drogowego - w szczególności z grup robót: nr 1 - utrzymanie nawierzchni jezdni dróg, nr 5 - oznakowanie; nr 6 - bezpieczeństwo w terminie nie dłuższym niż 24 godziny; w przypadku nie podjęcia prac w ciągu 24 godzin Zamawiający ma prawo wezwać innego wykonawcę, a kosztami wykonanej pracy i karami umownymi obciążyć Wykonawcę umowy, – terminowe wykonywanie zobowiązań określonych w SIWZ w zakresie ilości sprzętu, ilości zgromadzonych materiałów, utworzenia baz materiałowych oraz montażu urządzeń związanych z monitoringiem pracy sprzętu zmianowego (lokalizator GPS, czujniki posypu i płużenia oraz zestaw komunikacji głosowej) na sprzęcie do zimowego utrzymania dróg, – wykonywanie prac z zakresu zimowego utrzymania dróg w standardach określonych w załączniku nr 5, zgodnie z obowiązującym zarządzeniem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Obowiązkiem Wykonawcy jest podjęcie czynnej akcji do 2 godzin od wystąpienia zjawiska atmosferycznego kwalifikującego użycie sprzętu zimowego utrzymania dróg. Po bezskutecznym wezwaniu, Zamawiający ma prawo wezwać do wykonania prac wykonawcę zastępczego, a kosztami wykonanej pracy i karami umownymi obciążyć Wykonawcę umowy, – usuwanie śniegu i odladzanie łuków i poprzecznie konstrukcji nośnej obiektów mostowych, – nadzór Wykonawcy nad prowadzonymi robotami, – utrzymanie ładu i porządku w czasie wykonywania prac na terenie objętym przedmiotem umowy, a po zakończeniu robót usunięcie poza teren ich wykonywania wszelkich urządzeń oraz pozostawienie całego terenu objętego przedmiotem umowy czystego i nadającego się do użytkowania. Strony umowy ustaliły łączne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy (brutto) uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości 8 i 23%. Z kolei na podstawie aneksu nr 3 do wspomnianej umowy Skarżąca przyjęła do wykonania zamówienie uzupełniające do zamówienia podstawowego polegające na: – wykonaniu robót i usług związanych z bieżącym utrzymaniem nawierzchni jezdni, poboczy, chodników, elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego, elementów odwodnienia, – utrzymania czystości dróg i obiektów inżynierskich, – zabezpieczenia miejsc wypadków i awarii wykonywania przez tzw. brygady interwencyjne oraz usługi usuwania oblodzenia i odśnieżania dróg krajowych (wykonywane w sezonie zimowym). Wartość wynagrodzenia za wykonanie zamówienia uzupełniającego Strony ustaliły na uzgodnioną kwotę (brutto), która uwzględniała podatek od towarów i usług w wysokości 23% i 8%. Umowa z [...] r. przewidywała, że wynagrodzenie Wykonawcy, rozliczane miało być nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę odrębnie dla grup od nr 1 do nr 9, nr 10, nr 11 oraz szkód komunikacyjnych w oparciu o protokoły odbioru, na kwoty ustalone w dołączonych do faktur zestawieniach wartości wykonywanych prac. Dołączone do faktury zestawienie wykonywanych prac musiało być potwierdzone przez inspektora nadzoru. Z powyższego wynika zatem, że umowa z GDDKiA nie dotyczyła usługi kompleksowej. Organ błędnie przyjął, że jej celem było wykonanie usługi "utrzymaj standard". Przede wszystkim podnieść należy, że nazwanie w § 1 ust. 1 umowy usługi jako "kompleksowe (letnie i zimowe) utrzymanie dróg krajowych" nie przesądza o jej charakterze. Otóż to nie nazwa umowy, a jej poszczególne postanowienia decydują o tym, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też tzw. usługą wywołaniową. Przypomnieć należy, że tylko w tym pierwszym przypadku dochodzi do odstępstwa od podstawowej zasady, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Poddając analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że celem ekonomicznym umowy z GDDKiA nie było zapewnienie bieżącego utrzymania dróg we wskazanym w umowie rejonie, lecz wyłonienie Wykonawcy, który będzie w okresie trwania umowy realizował zlecenia Zamawiającego co do konkretnych robót (usług) w cenach pierwotnie ustalonych. Z umowy jednoznacznie wynika, że to Zamawiający (GDDKiA) był uprawniony do wydania pisemnego polecenia spółce do wykonania określonych prac, precyzując jednocześnie ich miejsce i orientacyjny zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia. Skarżąca nie podejmowała więc żadnych czynności bez uprzedniego zlecenia ich przez GDDKiA. Decyzyjność co do tego, jakie działania są konieczne dla zapewnienia zakładanego stanu drogi pozostawała w gestii Zamawiającego. W tej sytuacji po stronie spółki pozostawało jedynie wykonanie usługi wskazanej przez GDDKiA. Nie ponosiła więc ona odpowiedzialności za utrzymanie standardu drogi, a wyłącznie odpowiadała za właściwe wykonanie prac wymienionych w pisemnym poleceniu. W kontekście powyższego nie można nie zwrócić uwagi na roboty z grupy nr 10 - Zimowe utrzymanie dróg. W tym zakresie działania nie były realizowane stricte na polecenie Zamawiającego. Mianowicie spółka w okresie od 1 listopada do 31 marca miała zadbać o to, aby dochować standardów utrzymania zimowego drogi, zgodnie zarządzeniem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W dacie podpisywania umowy kwestie te regulowało zarządzenie nr 46 Dyrektora GDDKiA z 4 października 2013 r. w sprawie standardów zimowego utrzymania dróg krajowych dla których zarządcą jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (tekst zarządzenia dostępny na stronie internetowej www.gddkia.gov.pl w zakładce "Akty prawne"). Polecenia Zamawiającego natomiast wymagało wykonanie jakichkolwiek prac z zakresu zimowego utrzymania dróg w okresie od 1 kwietnia do 31 października. Prace dotyczące zimowego utrzymania dróg - według wspomnianego zarządzenia – polegały na usunięciu skutków zjawiska atmosferycznego, np. poprzez usunięcie śniegu, błota pośniegowego, gołoledzi, szronu itp., co musiało nastąpić w określonym przedziale czasowym w zależności od kategorii standardu. O ile świadczenie to realizowane było bez polecenia GDDKiA, to należy jednak zwrócić uwagę, że była to jedna z usług obok innych świadczeń wykonywanych na zlecenie Zamawiającego. Skarżąca bowiem poza robotami związanymi z zimowym utrzymaniem dróg nie decydowała o realizacji żadnych innych usług objętych przedmiotem umowy. Zatem usługa ta (zimowe utrzymanie drogi) sama w sobie nie zawierała pełnego standardu utrzymania drogi, gdyż pozostałe czynności uzależnione były od woli Zamawiającego, który decydował o potrzebie ich przeprowadzenia. Kolejną istotną kwestią, która przemawia za tym, iż skarżąca słusznie przyjęła, że wykonywana przez nią umowa składa się z wielu odrębnych od siebie usług - a nie jednej usługi o charakterze kompleksowym - jest to, że rozliczenie za wykonane prace oraz ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia dokonywane było na podstawie faktycznie wykonanych prac. Wynagrodzenie przewidziane w umowie wyraźnie wskazuje, że wypłacane było ono na podstawie faktur wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu przez Wykonawcę (skarżącą) za wykonane prace zlecone, ale tylko w zakresie obejmującym usługi zlecone przez GDDKiA i potwierdzone przez inspektora nadzoru. Zatem spółka uzyskiwała wynagrodzenie jedynie za faktycznie wykonane prace. Zasada ustalania wysokości wynagrodzenia dotyczyła wszystkich grup robót, w tym również utrzymania zimowego dróg. Wykonawca nie otrzymywał ryczałtu, a więc wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od ilości wykonanej pracy, ale od osiągnięcia oczekiwanego efektu. Zatem rozliczenie następowało na podstawie rzeczywiście podjętych działań oraz dokumentujących to faktur. Potwierdza to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ustaleniem wynagrodzenia w postaci jednej ceny. Mając powyższe na uwadze zasadne jest stanowisko, że wolą Zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie Wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami, uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia. Stąd, kierując się dyrektywami, wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie sposób mówić o sztucznym dzieleniu przez spółkę jednej usługi na mniejsze, odrębne działania, klasyfikowane podatkowo odmiennie niż cała, jednolicie ujmowana usługa świadczona przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. Dodać należy, że powyższe wywody korespondują z wydanymi 26 stycznia 2021 r. przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. objaśnieniami podatkowymi dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu "utrzymaj standard" oraz "wywołaniowego" (dostępne na portalu www.gov.pl w zakładce Ministerstwo Finansów – Aktualności – Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe). Wskazuje się w nich, że każda umowa wymaga indywidualnej oceny pod kątem: ryzyka utrzymania właściwego stanu drogi, sposobu wykonania kontraktu (kto lokalizuje problem związany z utrzymaniem drogi i decyduje o jego usunięciu), wynagrodzenia za wykonane czynności (wynagrodzenie w formie ryczałtu lub zależne od faktycznie wykonanej pracy). Zwraca się w nich uwagę, że o występowaniu usługi kompleksowej przede wszystkim decyduje to, że wykonawca sam decyduje o czynnościach, jakie należy przedsięwziąć dla uzyskania celu utrzymania standardu drogi i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w postaci ryczałtu. Jak zauważono już wcześniej, każdy jednak stan faktyczny wymaga indywidualnej oceny. W świetle powyższego Sąd uznał, że organ celno-skarbowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 41 ust. 1 i art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu, w sytuacji stwierdzenia prawidłowości traktowania poszczególnych usług wykonywanych w ramach umowy z [...]r. za odrębne i niezależne od siebie, zbędne jest dywagowanie co do tego, czy spółka powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych (zasadę uzasadnionych oczekiwań), wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., uprawniona była do uznawania każdej usługi oddzielnie, a tym samym do stosowania właściwych dla poszczególnych działań stawek podatkowych w wysokości 8% lub 23%. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że rozstrzygnięcie w w/w zakresie determinuje rozstrzygnięcie o kwestiach pozostałych, którymi objęta była sporna decyzja. Skoro bowiem niezasadnie organ uznał, że zakwestionowane usługi świadczone przez skarżącą na podstawie umowy z [...]r. są usługami złożonymi podlegającymi opodatkowaniu stawką 23%, a właściwa była stawka zróżnicowana 8% i 23% stosowana przez spółkę, to brak było podstaw do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja w części obejmującej tzw. sankcję, nie mogła się ostać. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego ramach organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest zatem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Prowadząc postępowanie dowodowe należy z kolei dopuścić za dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zarzuty naruszenia powyższych przepisów są chybione, gdyż organ zebrał pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, a który także pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, aczkolwiek organ dopuścił się błędu w subsumcji, co wyżej Sąd wykazał. Skarżąca kwestionuje kompletność materiału dowodowego, nie wskazując jednak jakie dowody zostały pominięte, a miałyby wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W rzeczywistości zarzuty natury procesowej wiążą się z odmienną oceną materiału dowodowego przez organ celno-skarbowy, co nie może stanowić podstawy dla wyeliminowania decyzji administracyjnej z obrotu prawnego z tej przyczyny. Nie można przychylić się również do twierdzenia o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Mianowicie uzasadnienie czyni zadość wzorcowi określonemu w przywołanych uregulowaniach, gdyż organ w sposób jasny wyartykułował swoje stanowisko, które pozwoliło spółce na sprecyzowanie zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy rozpatrując sprawę ponownie organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu zaprezentowane wyżej. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 zł. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdził, że skarga wprawdzie została uwzględniona, jednak zauważyć należy, iż organ podatkowy dla skarżącej wydał pięć decyzji, które zostały zaskarżone do tut. Sądu. Skarga spółki, reprezentowanej przez tego samego radcę prawnego co w niniejszej sprawie, została uwzględniona przez tutejszy Sąd także w innych wyrokach. Wniesione skargi są w zasadzie jednobrzmiącymi dokumentami. Z tych powodów Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez radcę prawnego (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. z 2018 r. poz. 265), tj. 2.700 zł.