III SA/Wa 1289/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. [...] kwotę 11.373 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. s.c. [...] (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubów fitness i sprzedaży karnetów wstępu na rzecz osób fizycznych, którą ewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej i dokumentowała wydaniem paragonu. Od stycznia 2012 r. do maja 2015 r. i za wrzesień 2015 r. Spółka stosowała 23% stawkę podatkową, a następnie - w świetle wydanej interpretacji ogólnej - skorygowała ją do 8% składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) w decyzji z dnia [...] września 2017 r. stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, albowiem sprzedaż dotyczyła świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych i była udokumentowana paragonami fiskalnymi, a w takiej sytuacji nie ma możliwości skorygowania sprzedaży z zawyżoną stawką VAT. Nadto uznano, że to nie Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku, ale jej klienci, zatem w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być uwzględniony. Organ nie zgodził się również z metodą dokonanej przez Spółkę korekty wskazując, że nie doszło do zmiany wartości brutto sprzedaży. Strona bowiem skorygowała wartość netto sprzedaży i stawkę VAT, w efekcie zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania, przy jednoczesnym zmniejszeniu wartości podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wprawdzie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O. p., przez uznanie, że przesłanką zwrotu nadpłaty jest konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, ale przyjął, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. DIAS stwierdził bowiem, że przyjęta przez Spółkę metoda korekty jest nieprawidłowa. Zdaniem DIAS zmiany stawki VAT należało dokonać bez zmiany podstawy opodatkowania, tj. bez zmiany kwoty netto. W wyniku korekt Spółka, oprócz stawki VAT zmieniła także obrót, czyli podstawę opodatkowania VAT, gdy VAT uzależniony jest od wysokości podstawy opodatkowania i stawki. Przyczyną korekt była jedynie zmiana stawki VAT, więc obrót (podstawa opodatkowania) powinna pozostać bez zmian. Skoro VAT jest składową ceny, jego obniżka (poprzez zastosowanie niższej stawki VAT), powinna skutkować obniżeniem ceny. Korekta stawki VAT winna skutkować obniżeniem ceny. Tym samym organ uznał, że zastosowana przez spółkę metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). W jej wyniku nie powstaje nadpłata w VAT, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym nie zaszły przesłanki do jej stwierdzenia. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania z uwagi na naruszenie: a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zastosowana przez spółkę metoda korekty jest niedopuszczalna, co prowadzi do uznania, że nadpłata nie powstała, gdy ewentualnie błędna metoda korekty nie wpływa na obiektywną kwestię istnienia nadpłaty, b) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę określenia i stwierdzenia nadpłaty w związku z uznaniem przez organ, że spółka zastosowała błędną metodę korekty, gdy DIAS stwierdził, że nadpłata powstała i wskazał poprawną w jego ocenie metodę korekty - pozwalającą na obliczenie nadpłaty we właściwej wysokości w decyzji (wyższej niż wnioskowana przez stronę), c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w decyzji w sposób dostateczny podstaw prawnych, na których ją oparto, a w konsekwencji oparcie decyzji na argumentacji nie mającej oparcia w treści przepisów prawa; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym i prawnym; e) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 29 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2015) w zw. z art. 72 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania usługi (ceny netto), której sprzedaż udokumentowano paragonem fiskalnym, gdy wykładnia taka nie wynika z ww. przepisu i jest z nim wprost sprzeczna, co doprowadziło do wniosku, że nadpłata nie jest należna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 342/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r. o sygn. akt I FSK 1049/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), gdyż zawiera wiele niejasności, jest wewnętrznie sprzeczne, a tym samym nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem nie wiadomo do końca jakie podstawy faktyczne i prawne sąd przyjął rozstrzygając sprawę. NSA wskazał, że trudno uznać, którą w rzeczywistości metodę korekty WSA w Warszawie uznał za prawidłową, czy zaproponowaną przez organy, czy też zastosowaną przez skarżącą spółkę. Nie wyjaśnił również, z jakich przyczyn uznał, że brak jednoczesnego dokonania korekt w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających ze zwiększenia w wyniku korekty wartości netto sprzedaży, wpływa na prawo podatnika dochodzenia nadpłaty w podatku VAT i dlaczego ta kwestia jest istotna z punktu widzenia regulacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. NSA podniósł, że WSA ograniczył się jedynie do stwierdzenia faktu niedokonania takiej korekty przez skarżącą spółkę. W piśmie z dnia 7 lipca 2021 r. Skarżąca uzupełniła stanowisko w sprawie wskazując, że żądana przez nią nadpłata jest nadpłatą w rozumieniu przepisów O.p., natomiast prawidłowość przyjętej metody korekty deklaracji pozostaje bez znaczenia dla kwestii zwrotu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2021 r. o sygn. akt I FSK 1049/19, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 342/18. Należy również wyjaśnić, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w ww. przepisie oznacza, że sąd rozpoznający sprawę na nowo nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie Spółki do skorygowania podatku należnego w związku z błędnym zastosowaniem stawki VAT i ewentualne powstanie nadpłaty z tego tytułu, a także metoda tej korekty zastosowana przez Skarżącą. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje to, że w dniu 28 czerwca 2016r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do maja 2015r.oraz za wrzesień 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w podanych kwotach. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że zmiana rozliczenia (w trybie korekty deklaracji) jest następstwem przyjęcia 8% zamiast 23% stawki podatku VAT, którą uprzednio zastosowała do udokumentowanej paragonami fiskalnymi sprzedaży karnetów wstępu do klubów fitness. A zatem błędne zastosowanie stawki podatkowej dotyczyło świadczonych przez Skarżącą usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu na teren klubu oraz swobodnego korzystania z infrastruktury) tj. dotyczyło możliwości zastosowania stawki podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., zamiast uprzednio stosowanej do tych usług stawki podatku 23%. Złożona przy wniosku o nadpłatę korekta deklaracji obejmowała zwiększenie podstawy opodatkowania i zmniejszenie wartości podatku należnego. Spółka, dokonując korekt deklaracji, nie korygowała wartości brutto sprzedaży, lecz dokonywała korekty wartości netto i kwot podatku VAT. Kwota pomniejszenia VAT stanowi, zdaniem Spółki, nadpłatę. W wyniku zmiany rozliczeń część pierwotnego VAT należnego według wyższej stawki stała się kwotą netto sprzedaży (obrotu). Po korekcie różnica VAT należnego, będąca jednocześnie kwotą wnioskowanej przez Stronę nadpłaty, zawarła się w kwocie netto sprzedaży. Organy stanęły na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do dokonania przez Spółkę korekty sprzedaży. Przy czym organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Skarżąca nie była uprawniona do odzyskania nadpłaty w związku z faktem, że ciężar ekonomicznego podatku został przerzucony na konsumentów. Natomiast organ drugiej instancji w tym zakresie nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji i tym samym przyznał rację Spółce, ale jednocześnie uznał, że zastosowana przez Spółkę metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna w świetle przepisów u.p.t.u., gdyż w jej wyniku nie powstaje nadpłata w tym podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem DIAS, skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to należało zmienić jedynie stawkę VAT, bez wzruszania ceny netto, a więc obrót (podstawa opodatkowania) powinien pozostać bez zmian. Skoro podatek VAT jest składową ceny, jego obniżenie (poprzez zastosowanie niższej stawki VAT), powinno skutkować obniżeniem ceny, a więc korekta stawki podatku VAT winna skutkować obniżeniem ceny. Zdaniem Sądu istota sporu w niniejszej sprawie tkwi w odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (oraz rolników ryczałtowych), o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z rzeczywistym przebiegiem tej transakcji, podatnik - sprzedawca w sytuacji uprzedniego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT, może zastosować stawkę niższą oraz z tego powodu dokonać równocześnie takiej zmiany (podwyższenia) uprzednio wykazanego obrotu, aby całkowita uprzednio uiszczona cena brutto przez nabywcę pozostała bez zmian. Podkreślenia też wymaga, że czym innym jest spełnienie przez Skarżącą przesłanek uprawniających ją do złożenia korekty rozliczenia podatkowego na podstawie art. 72 O.p., a czym innym jest uprawnienie do skorygowania obrotu na podstawie regulacji zawartych w u.p.t.u. W tym miejscu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.) lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.). Zdaniem Sądu w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dodać należy, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że również organ odwoławczy podziela to stanowisko. Nie zmienia tej oceny argument, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011r. I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie (na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy), że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, CBOSA). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują kwestie obrotu, stawki podatku, faktury/korekty faktury, prowadzenia ewidencji sprzedaży (w tym przy zastosowaniu kas rejestrujących), a nadto obowiązek, znaczenie i okres przechowywania takiej ewidencji. Zasadniczo z grupy tych przepisów wywodzi się m.in., że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę zarówno kwoty podstawy opodatkowania (obrotu), jak i obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej te wielkości w "dół", jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego po jej wystawieniu. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego w prowadzonej ewidencji i następnie uwzględnienie tego w deklaracji (lub jej korekcie). Wspomniane kategorie przepisów nie ograniczają sprzedaży tak udokumentowanej na prowadzoną li tylko z innymi podatnikami, lecz odnoszą się również do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Złożenie korekty deklaracji nie jest zatem jedynym wymogiem niezbędnym do rozliczenia dokonanej sprzedaży według prawidłowej i niższej zarazem stawki podatku VAT niż pierwotnie to uczyniono. Osiągnięcie skutku eliminującego wadliwie zastosowaną i rozliczoną w deklaracji zawyżoną stawkę podatku VAT, wymaga zatem innych jeszcze czynności niż tylko złożenia deklaracji korygującej. Tego typu czynność musi poprzedzać odpowiednia korekta faktury, wprowadzenie jej do stosownej ewidencji (zob. art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) i dopiero na tej podstawie sporządzenie odpowiadającej im korekty deklaracji we właściwym okresie rozliczeniowym (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I FSK 688/17). Z kolei podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 u.p.t.u.) Nadto mają obowiązek dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, o czym stanowi art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. Sposób prowadzenia wspomnianej ewidencji - w dacie złożenia przez Spółkę korekty deklaracji - uregulowany był w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: "rozporządzenie z 2013 r. w sprawie kas"). Przepisy tego rozporządzenia normują kwestię prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. W szczególności przewidziano w nim, że podatnicy: stosując kasy dokonują weryfikacji poprawności jej pracy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, wartości stawek podatkowych, właściwego przyporządkowania nazw towarów do stawek podatku (§ 14 ust. 1 pkt 1); prowadząc ewidencje każdej sprzedaży przy użyciu kas mają obowiązek wydawać nabywcy bez jego żądania paragon fiskalny. Oprócz tego w rozporządzeniu z 2013 r. w sprawie kas zawarto regulacje dotyczące korekty sprzedaży. W myśl jego § 3 ust. 3 i ust. 4 na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, protokół przyjęcia zwrotu towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę (oraz określone w tym przepisie dane, jak np. w przypadku usługi będącej przedmiotem reklamacji - jej wartość brutto oraz wartość podatku należnego). Zgodnie z § 3 ust. 5 i ust. 6 wspomnianego rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego); krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, rozważyć należy, czy z powyższego wynika, że podobnie jak w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą, także w stosunku do transakcji gospodarczej ewidencjonowanej za pomocą kasy i potwierdzonej paragonem fiskalnym nie jest możliwa zmiana jej elementów, które prowadzą do zwrotu całości lub części zapłaty, czyli "w dół", bez udziału nabywcy. W przypadku oczywistej pomyłki skutkującej takim stanem rzeczy, udział ten wynika z natury stosunku, w którym dochodzi do korekty sprzedaży. Jest ona bowiem dokonywana, co do zasady, niezwłocznie i z zachowaniem przez sprzedawcę oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż wprowadzoną do kasy fiskalnej (a więc wydanego już nabywcy i następnie od razu przekazanego sprzedawcy, albo wydrukowanego i jeszcze nie przekazanego). Towarzyszy temu anulowanie tak sporządzonego paragonu i ponowne prawidłowe zarejestrowanie transakcji sprzedaży. Podobnie (co do udziału nabywcy) ma się rzecz przy zwrocie towarów i uznanych reklamacjach towarów i usług, które skutkowały zwrotem całości lub części należności z tytułu sprzedaży. Udział nabywcy w takim przedsięwzięciu również z samej natury czynności (reklamacja nabywcy) jest nieodzowny, a jego formalnym wyrazem jest potwierdzenie w protokole przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru/usługi. Z kolei paragon fiskalny, podobnie jak faktura, ma obrazować prawdę materialną dotyczącą obrotu zaistniałego między sprzedającym a kupującym. Dokument ten wydawany jest nabywcy bez jego żądania (art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas) i umożliwia, z uwagi na dane w nim zamieszczone (§ 8), dokładne rozeznanie się kupującego co do warunków przeprowadzonej transakcji. Nabywca towaru/usługi otrzymując go może dowiedzieć się między innymi w jakim miejscu i czasie kupił towar oraz za jaką cenę jednostkową, kwotę brutto i w tym kwotę podatku. Ma to umożliwić konsumentowi sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji, o czym stanowi wprost § 8 ust. 2 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas. W przypadku zaś nieprawidłowości na paragonie zawartej, przykładowo określenia w nim zawyżonej wysokości obrotu, czy zawyżonej stawki podatkowej, które powinny zostać odniesione do zawartej transakcji, może przedkładając sprzedawcy paragon fiskalny, zażądać stosownej zmiany w tym zakresie, uruchamiając tryb opisany w § 3 ust. 3-6 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas. Tego typu działania powinny następnie znaleźć, co wydaje się być oczywiste, zważywszy na art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u., odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika dokumentacji ewidencyjnej. Przepisy regulują zatem sytuację wdrożenia zmian w obrębie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi. W analizowanej sprawie podatkowej doszło natomiast do zawyżenia podatku należnego pobranego od nabywcy usługi z uwagi na zastosowanie wadliwej stawki (23% zamiast 8%). W powołanych przepisach usankcjonowano sytuacje, w których możliwe jest dokonanie zmiany składowych sprzedaży "w dół", ale nie w sposób jednostronny, lecz za wiedzą i przy udziale obu stron transakcji. Owo udokumentowanie potwierdza fakt poinformowania nabywcy o dokonanych zmianach w uwidocznionych na paragonie danych skutkujących obniżeniem ceny. Zdaniem Sądu, tak jak w przypadku regulacji dotyczących korekty faktur (zob. uwagi wcześniejsze), gdzie zmiana w zakresie obniżenia podstawy lub stawki podatku ma miejsce za wiedzą nabywcy, tak i analogicznie przy sprzedaży "paragonowej" nabywca powinien wiedzieć o zmianach w transakcji go dotyczącej, bo musi się to odbyć z jego udziałem. W tym zakresie rozliczenie podatku VAT z tytułu sprzedaży na podstawie faktury i sprzedaży na podstawie paragonu fiskalnego można i należy oceniać jako rozwiązania symetryczne. A zatem, aby odpowiedzieć na pytanie czy Skarżąca miała prawo do skorygowania kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług fitness na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (i rolników ryczałtowych) w związku ze zmianą stawki podatkowej jaką były opodatkowane te usługi, w pierwszej kolejności należy uzyskać odpowiedź na pytanie czy Skarżąca dokonała zmniejszenia kwot podatku za wiedzą osób, na rzecz których dokonała sprzedaży swoich usług, które udokumentowała wystawiając tym osobom paragony fiskalne. Czy podjęła jakiekolwiek starania w tym kierunku. Jak już była o tym mowa powyżej, Sąd stoi bowiem na stanowisku, że skoro korygowanie zarówno obrotu fakturowego jak i kwot podatku należnego uwidocznionego w fakturze VAT wymaga wiedzy odbiorcy faktury, o czym była mowa powyżej, to brak jest podstaw do pomijania takiej wiedzy (lub podjęcia prób przez sprzedawcę, aby odbiorca taką wiedzę uzyskał) w przypadku sprzedaży dokonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, która jest ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Skoro, jak wskazano powyżej, przepisy prawa przewidują możliwość takiej korekty – i to zarówno w odniesieniu do faktur jak i paragonów fiskalnych – zawsze za wiedzą odbiorcy faktury czy paragonu, to brak jest podstaw do odmiennego traktowania przypadku, dotyczącego zmiany stawki podatkowej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przy czym, zdaniem Sądu, niewykluczone (a nawet oczekiwane) jest inicjowanie również działań w celu poinformowania o dokonywanej korekcie przez zbywcę, o ile dysponuje on danymi identyfikującymi nabywcę, z którego udziałem ma możliwość dokonania zmiany przeprowadzonej transakcji w taki sposób, aby ten poniósł w cenie podatek należny w prawidłowej wysokości. Dokonanie tego rodzaju zmiany będzie powodowało, że nabywca zapłaci ostatecznie tyle ile powinien zapłacić przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku VAT, a podatnik będzie mógł wystąpić o nadpłatę i uzyskać jej zwrot w zakresie, w jakim uprzednio opodatkował przeprowadzoną transakcję z zastosowaniem zawyżonej stawki podatkowej. Z powyższego wynika także, że wątek ekonomicznego ciężaru, który ponoszą ostateczni konsumenci płacąc za towar lub usługę, nie jest kluczowy, choć aktualne pozostają powyżej przedstawione rozważania w tym zakresie. Podatek VAT istotnie zostaje przeniesiony na nabywców, gdyż jego ideą jest całkowita neutralność dla przedsiębiorcy (system naliczenie/odliczenie). Jeżeli jednak w realiach życia społeczno-gospodarczego strony w ramach przeprowadzanej transakcji umawiają się na określony obrót, to generalnie bez dostatecznej ku temu podstawy i ich odmiennej woli nie może on zostać zmieniony oraz specjalnie dostosowany do stawki podatkowej, pozwalając na zachowanie ceny brutto na tożsamym poziomie. Oczywiście w drodze umowy strony nie mogą skutecznie zadecydować o tym jaką stawkę podatku VAT i w następstwie tego kwotę podatku przypisać do danej transakcji. Nie mniej jednak w istocie wspólnie akceptują warunki na jakich dochodzi transakcja do realizacji, obejmując także - obok umówionego obrotu - kwotę podatku VAT, którą uiszcza w cenie nabywca, a zbywca jako podatnik wprowadza ją do swoich rozliczeń (ewidencji sprzedaży) w ramach podatku należnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że słusznie odnotował DIAS, że problem jaki powstał na tym tle obejmował w pierwszej kolejności to, czy Spółka w stosunku do wykazanych transakcji sprzedaży udokumentowanych paragonami fiskalnymi (nie zaś fakturami, gdyż całość obrotu została udokumentowana paragonami fiskalnymi) mogła dokonać - poprzez złożenie korygującej deklaracji VAT-7 - zmiany wartości podstawy opodatkowania (obrotu) oraz należnego podatku VAT w stawkach 8% i 23%. Z korekt deklaracji za ww.okresy i wniosku o nadpłatę, a także danych liczbowych podanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, wynikało, że efekt ten uzyskano nie wyłącznie z samego przesunięcia dotychczasowej wielkości obrotu "paragonowego" opodatkowanego stawką 23% do obrotu opodatkowanego stawką 8%. Równocześnie bowiem Spółka dokonała także zmiany wysokości tegoż obrotu "paragonowego", w taki sposób, że sumy nowo wyliczonych składników odpowiadały niezmienionym cenom brutto dokonanych sprzedaży paragonowych (wartość brutto nie uległa zmianie, mimo zmniejszenia stawki z 23% na stawkę 8% w odniesieniu do tej sprzedaży paragonowej). A zatem, zdaniem organu, doszło do zmiany obrotu. Organ odwołując się do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) wskazał, że wysokość podatku należnego uzależniona jest od wysokości podstawy opodatkowania i wysokości stawki VAT, natomiast z akt niniejszej sprawy wynika, że przyczyną dokonanych korekt sprzedaży jest jedynie zmiana stawki podatku. Kwota obrotu (podstawa opodatkowania) powinna zatem pozostać bez zmian. Według organu, zmiana struktury ceny powoduje, że poprzez korektę – zmieniając stawkę VAT - Spółka oblicza podatek należny (w pewnej części) od kwoty poprzednio stanowiącej kwotę podatku, a taka zmiana struktury ceny jest niedopuszczalna (str. 14 i 15 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji powyższego DIAS ocenił, że tak przeprowadzona korekta, wywodzona z konieczności zmiany stawki w odniesieniu do uprzednio dokonanej sprzedaży paragonowej, była niedopuszczalna. Skoro podatek jest składową ceny, to jego obniżka (poprzez zastosowanie niższej stawki VAT) powinna skutkować obniżeniem ceny. Zatem korekta stawki VAT winna skutkować obniżeniem ceny. Sąd nie podziela tego poglądu, bowiem – jak już była o tym mowa powyżej – zdaniem Sądu, korekta sprzedaży paragonowej w przypadku zmniejszenia stawki podatku jest dopuszczalna, natomiast wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organ jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu wybrana metoda korekty jest prawidłowa, ale wymaga zachowania opisanych powyżej wymogów, o czym poniżej. W związku z tym przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2017 r. (utrzymaną w mocy decyzją DIAS): po pierwsze - odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., po drugie - określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od grudnia 2014 r. do września 2015 r., a po trzecie: określił kwotę do zwrotu za czerwiec 2012 r., grudzień 2014 r. oraz okres od stycznia do września 2015 r. w wysokości "0". Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za okres objęty postepowaniem skutkowało zatem utrzymaniem wartości podatku należnego z "pierwotnych" deklaracji. Organ ten, wydając decyzję opierał się przy tym na zmienionej przez Spółkę ewidencji sprzedaży, co znalazło odzwierciedlenie na stronie 8 i 9 decyzji z dnia [...] września 2017 r. Zauważenia także wymaga, że organ pierwszej instancji w związku z wnioskiem o nadpłatę przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, której ustalenia zawarł w protokole kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych, doręczonym Stronie w dniu 25 listopada 2016 r., w którym na podstawie art. 193 § 3 i 4 O.p. stwierdzono, że księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży) były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, wobec czego księgi te nie zostały uznane za dowód. W związku z tym wskazać należy, że w sytuacji, gdy sprzedawca jest zobowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej - gdzie dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny, a cechą pamięci fiskalnej kasy jest jednokrotny, niezmienialny zapis danych - dla dokonania zmian w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy z tytułu oczywistej pomyłki podatnik winien posiadać odrębną ewidencję oraz oryginały paragonów, które to dokumenty są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Niespełnienie tych warunków skutkuje niemożnością skorygowania wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1195/17, wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I FSK 688/17). Powyższe należy także odnieść do zmian dotyczących kwot podatku należnego. Zarówno z uzasadnienia wniosku towarzyszącego korekcie deklaracji jak i uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika wprost, że Spółka nie dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży w kwocie brutto, lecz dokonała wyliczenia kwoty netto i podatku VAT według stawki 8% rachunkiem "w stu" (w efekcie zwiększeniu uległa kwota netto-obrót, "kosztem" zmniejszenia podatku, zaś finalnie kwota brutto pozostała bez zmian). Oznaczało to zatem, że nie doszło wyłącznie do prostego przesunięcia podstawy opodatkowania - kwoty obrotu z jednej stawki do drugiej, lecz jednocześnie do zmiany jego wartości kwotowej, tak, aby cena brutto pozostała niezmieniona. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w rejestrach dostaw za ww. okres, gdyż Skarżąca w toku kontroli przedłożyła te rejestry z danymi pierwotnymi przed korektą oraz rejestry dostaw po dokonaniu korekty. W rejestrach dostaw po korekcie uwzględniono kwoty zmniejszenia wartości netto i kwoty podatku VAT w stawce 23 % oraz zwiększenia wartości netto i kwoty VAT w stawce 8 %, która wynikała z zestawienia danych do korekty, tj. skorygowania sprzedaży, która została zaewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych (str. 4 decyzji organu pierwszej instancji). Z powyższego wynika, że Skarżąca dokonała także skorygowania ewidencji sprzedaży paragonowej. W świetle powyżej przedstawionych wywodów stwierdzić należy, że samo skorygowanie ewidencji nie powoduje automatycznie powstania prawa do uzyskania nadpłaty z tytułu stosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT. W takiej sytuacji wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest skorelowany z ewidencją sprzedaży, która również została skorygowana, ale nadal brak jest przeprowadzenia odpowiedniej procedury związanej ze skuteczną korektą kwoty podatku należnego, a w konsekwencji również obrotu (podstawy opodatkowania), do której de facto doszło. Innymi słowy, wydaje się, że Skarżąca samowolnie, bo bez udziału odbiorców, obniżyła kwotę podatku należnego, a tym samym podwyższyła kwotę obrotu, co – jak wynika z uzasadnienia niniejszego wyroku – nie jest działaniem prawidłowym. Sąd jednak nie może jednoznacznie wskazać, że Strona nie podjęła jakichkolwiek prób zawiadomienia o zmianie stawki podatkowej swoich klientów, gdyż z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby organy podatkowe prowadziły w tym kierunku jakiekolwiek postępowanie dowodowe. Z akt niniejszej sprawy nie wynika także, aby organ podatkowy prowadzący w tym zakresie kontrolę u Skarżącej, w a także w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zgromadził dowody w postaci oryginałów paragonów wystawionych przez stronę z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży. Brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Natomiast organ drugiej instancji poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że dokonana przez Stronę zmiana struktury ceny powoduje, że poprzez korektę – zmieniając stawkę VAT, Spółka oblicza podatek należny (w pewnej części) od kwoty poprzednio stanowiącej kwotę podatku, a taka zmiana struktury ceny jest niedopuszczalna. Jak już była o tym mowa, skuteczna korekta deklaracji (w rozpoznawanym przypadku) powinna być poprzedzona odpowiednimi zapisami w ewidencji (korekta ewidencji). Aby jednak jej dokonać konieczne jest dysponowanie dowodami potwierdzającymi zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę podatku czyli oryginałami paragonów uprzednio wydanych przez sprzedawcę nabywcy usług. Tylko w takim przypadku jest bowiem możliwe stwierdzenie, że doszło do skutecznego skorygowania stawki podatku, a w konsekwencji także obrotu dokumentowanego za pomocą kasy fiskalnej. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało w tym zakresie w ogóle przeprowadzone. Organy zdają się a priori przyjmować, że skoro korekcie podlegała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (i rolników ryczałtowych) to nie ma możliwości dokonania takiej korekty. Przy czym organ pierwszej instancji brak tej możliwości upatrywał w braku poniesienia przez Skarżącą ekonomicznego ciężaru tego podatku, organ drugiej instancji zaś – w niedopuszczalności korekty podatku należnego, w efekcie której korygowany jest także obrót Spółki. W związku z tym organy nie rozważały czy istnieje możliwość powiadomienia odbiorców o zmianie stawki podatku i korekcie obrotu. Zdaniem Sądu, w okolicznościach tej sprawy, złożenie korekty deklaracji VAT-7, powinno skutkować przeprowadzeniem przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego pozwalającego w pierwszej kolejności na ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a następnie kwoty należnego podatku według właściwej stawki. Kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. była cena, na jaką zgodzili się klienci Skarżącej, którzy nie byli podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, ale konsumentami. W realiach życia klient chcący skorzystać z obiektu sportowego godzi się na cenę biletu oferowaną przez usługodawcę, interesując się warunkami obiektu i możliwościami, jakie daje mu oferta sprzedaży, a nie stawką podatkową, która go bezpośrednio nie dotyczy, gdyż pozostaje on poza ustawą podatkową. Należy odróżnić ekonomiczny ciężar podatku od obowiązku jego zapłaty. Dla ustawodawcy podatkowego istotnym jest to drugie wydarzenie. Ramy prawa podatkowego w sprawie nie obejmują kwestii faktycznego ponoszenia ciężaru podatku. Ze względu na konstrukcję tego podatku ciężar ten zawsze dotyczy konsumenta, niemniej nie ma on z tego tytułu żadnych praw wynikających z ustawy podatkowej. Kwestia rozliczenia pomiędzy Skarżącą a klientem pozostaje w sferze prywatnej. Natomiast na obecnym etapie organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że Spółka nie posiadała dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych, czyli oryginałów paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż karnetów, ani też nie była w stanie zidentyfikować usługobiorców, a w konsekwencji nie miała możliwości dokonania zwrotu konsumentom kwot nienależnie pobranego "od nich" podatku VAT. Jak już była o tym mowa dokonanie korekty paragonowej, za wiedzą klientów Skarżącej, doprowadziłoby do zwrotu na ich rzecz nadpłaconego podatku, co uzasadniałoby wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei brak takiego wystąpienia, jak również brak podjęcia jakichkolwiek prób w tym zakresie przez Stronę również powinien skutkować stanowiskiem organów podatkowych w kwestii stwierdzenia lub odmowy wnioskowanej nadpłaty. Takich ustaleń w niniejszej sprawie zabrakło, a sąd administracyjny nie jest powołany do działania za organ administracyjny lecz do kontroli działania takiego organu, wobec czego Sąd nie może zastępować organu podatkowego w tym zakresie. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. W związku z tym zarzut skargi zgłoszony w tym zakresie okazał się zasadny. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisu prawa materialnego determinuje kierunek i sposób prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Skoro więc w przedmiotowej sprawie organy te prowadziły postępowanie na podstawie błędnie dokonanej wykładni prawa materialnego, to również przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie może być uznane za prawidłowe, gdyż nie zawiera istotnych z punktu widzenia tej sprawy ustaleń. W konsekwencji powyższego postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie naruszało podstawowe zasady wyrażone w O.p., tj. zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120 oraz art. 122 O.p., nakazujące organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponieważ wskazane wady wydanych rozstrzygnięć i braków dotyczących przeprowadzonego postępowania tkwią zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji, zasadnym było uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania były na tyle istotne, iż mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązanie do uwzględnienia zaprezentowanego powyżej stanowiska tut. Sądu. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 72 O.p. należało na obecnym etapie postępowania uznać za przedwczesne. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ja poprzedzającą. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz, zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).