II FSK 3736/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2954/17 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.75.2017.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2954/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. B. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f")., poprzez błędne uznanie, że wydatkowanie przez Skarżącego kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych powyżej przepisów, gdy tymczasem właściwa ich wykładnia winna doprowadzić Sąd do wniosku, że - w warunkach niniejszej sprawy - wydatki poniesione na remont – w opisanym we wniosku zakresie - poniesione zostaną nie przez Skarżącego, lecz przez wspólnotę mieszkaniową, a zatem nie będą one wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe Skarżącego, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej i - w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f i uznanie, że Skarżący może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanych przepisach; - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione przez wspólnotę mieszkaniową na części wspólne nieruchomości budynkowej oraz otoczenie budynków, będą wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe Skarżącego korzystającymi ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanych przepisach. Na tle tak sformułowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., co miałoby w ujęciu skargi kasacyjnej polegać na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatkowanie przez Skarżącego kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości na fundusz inwestycyjny jako wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. W przedstawionym we wniosku Skarżącego opisie stanu faktycznego istotnie mowa była o funduszu inwestycyjnym, jako o wyodrębnionej części funduszu remontowego wspólnoty, z odrębnym subkontem, ale był to jedynie jeden z elementów tego stanu faktycznego, raczej o charakterze techniczno-finansowym. Jeżeli zatem w opisie tym wspominano również o tym, że w czasie trwania inwestycji polegającej na rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty, właściciele nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który jest wykorzystywany do pokrywania bieżących kosztów konserwacji, napraw i usuwania awarii istniejących instalacji, to chodziło tu - jak należy przyjąć - o podkreślenie, że środki gromadzone na owym wyodrębnionym funduszu inwestycyjnym przeznaczone będą w całości i wyłącznie na prace rewitalizacyjne - o charakterze remontowym (wraz z niezbędnymi kosztami towarzyszącymi takimi, jak, np. opłaty za nadzór autorski i inwestorski), które zostały opisane we wniosku Skarżącego. We wniosku tym wskazano także, iż remonty budynków, w ramach ich rewitalizacji, już się rozpoczęły, są sukcesywnie kontynuowane i przewiduje się całkowite ich zakończenie i rozliczenie całej inwestycji do końca 2017 r. Mając na uwadze przedstawioną we wniosku chronologię zdarzeń w zestawieniu z datą złożenia tego wniosku (8 lutego 2017 r.), bardziej klarowne byłoby wskazanie w nim, że chodzi nie tylko o stan faktyczny, ale i zdarzenie przyszłe, to jednak i tak nie może budzić wątpliwości, w kontekście oceny realizacji celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., że w sprawie nie chodziło o przeznaczenie przez Skarżącego środków uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...] na wyodrębniony z funduszu remontowego fundusz inwestycyjny wspólnoty - jako cel sam w sobie, lecz o przeznaczenie tych środków, za pośrednictwem tego funduszu, na cele remontowe. Tak właśnie przedstawiony został przez Skarżącego w jego wniosku problem prawny i tak konkretnie brzmiało sformułowane w nim pytanie - "Czy wydatki poniesione przez Skarżącego na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki poniesione przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.?" Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydatki remontowe poczynione przez wspólnotę, a zasadniczo rzecz biorąc przez współwłaścicieli w ramach tej wspólnoty, na remont części i urządzeń wspólnych budynku, nie spełniają tych przesłanek, albowiem w części są przeznaczone nie na cele własne Strony lecz na remont części i urządzeń wspólnych. W ocenie Skarżącego wydatki ponoszone na remont części i urządzeń wspólnych należy uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Rozpoznając niniejszą sprawę należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 870/17, którym to Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę innego członka tej samej Wspólnoty Mieszkaniowej, orzekając w niemal identycznym stanie faktycznym. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1050/18 (dostępne w CBOSA). Skład orzekający w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach. Na wstępie należy przytoczyć treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przywołać także trzeba art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają również regulacje Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( Dz. U. 1994 Nr 85 poz. 388 z późn. zm.), a w szczególności art. 3 tej ustawy, który stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei z art. 6 ustawy o własności lokali wynika, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Analizując treść powyższych przepisów nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają uznanie wydatków na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których współwłaścicielem jest Skarżący, jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Ze stanu faktycznego wynika, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje Organ zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej ( subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja) co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia i które nie stają się przez to środkami wspólnoty albowiem Skarżący upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez nią uchwały. To oznacza, że do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki ich właściciela (w niniejszej sprawie Skarżącego), a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. Powstaje zatem pytanie - czy wydatkowanie tych środków na cele, wskazane przez Stronę mieści się w definicji " wydatkowania na własne cele mieszkaniowe". Zdaniem Sądu w obu tytułach, a mianowicie poniesienia wydatków w ramach prowadzonych prac na remont lokalu mieszkalnego, którego Skarżący jest wyłącznym właścicielem jak i części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, realizują ów cel. Rację ma Strona twierdząc, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) u.p.d.o.f. nawiązując do ust. 1 pkt 131 tej ustawy, a więc traktującego o dochodach zwolnionych od podatku ze względu na cel ich wydatkowania wskazuje, że są nimi wydatki na ten cel poniesionymi nie tylko w odniesieniu do własnego budynku mieszkalnego ale także jego części. Natomiast to, że Skarżący jest współwłaścicielem części wspólnych budynku z uwagi na regulacje ustawy o własności lokali nie podlega kwestionowaniu. Dodać przy tym należy, że w myśl art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który odwołuje się m.in. do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d), przez własny budynek rozumie się budynek (...) stanowiący własności lub współwłasność podatnika (...). W świetle powołanych regulacji całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko Organu, że instytucja zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ograniczana jest do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na remont " m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Takie odczytanie instytucji zwolnienia w realiach niniejszej sprawy pomija uwzględnienie w interpretowaniu powołanego przepisu w ramach wykładni systemowej wewnętrznej innych regulacji tej ustawy podatkowej, których dostrzeżenie miałoby ten skutek, że znajduje ono zastosowanie także do części wspólnych budynku, których jest podatnik współwłaścicielem. W świetle przywołanych regulacji w pełni uzasadniona jest teza, iż remont części wspólnych budynku, o które pyta Strona, należy kwalifikować jako remont własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Oznacza to, że pogląd Organu wyrażony w interpretacji, iż ponosząc wydatki na remont części wspólnych budynku Skarżący nie realizuje własnych celów mieszkaniowych jest błędny, przez co narusza powołane przepisy ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy u.p.d.o.o.f. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.