I SA/Ol 459/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016r. oddala skargę Decyzją z "[...]" Wójt Gminy ( dalej jako organ I instancji, Wójt) określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako strona, Nadleśnictwo, skarżący) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2016r. w wysokości 99.371 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, iż Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez Spółkę A oraz B (dalej jako Spółki ) działalności gospodarczej. Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, zdaniem organu, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Utrzymując powyższą decyzję w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z "[...]" wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019r., poz. 888 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019r. Nr 193, poz. 725 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz z 4 października 2016r., sygn. akt II FSK 2804/14, podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółki w 2016 r. prowadziły działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operatorzy korzystają z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 15 marca 2012r., 20 listopada 2017r. oraz 12 grudnia 2014 i 12 stycznia 2016 r., zawartych w formie aktu notarialnego. Według zapisów umów, operator energetyczny ma m.in. prawo do utrzymywania na tych gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji, prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz przebudowy, usuwaniu drzew i krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie. Służebność przesyłu obejmuje również prawo wejścia i wjazdu. Zdaniem SKO, operator energetyczny prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r., poz. 1059 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Z postanowień umów służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umów nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji, operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. Organ wskazał, że podobne stanowisko w tożsamych sprawach zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie m.in. w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 685/19), w wyrokach z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Ol 770/18 i I SA/Ol 771/18), jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1329/19. Dodatkowo w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził w uchwale (sygn. akt II FPS 3/19), że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 200 § 1 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p,) poprzez niewyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem skarżącemu nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok, 2. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, która została wydana w oparciu o przepisy prawa, które nie obowiązywały we wskazanym brzmieniu w roku 2016 r., 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, pomimo, iż decyzja Organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu: - treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą. - skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów, - istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny. - ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej. 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ I instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić. 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. za, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe, 2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ I instancji powołał i wskazał w podstawie prawnej przepisy, które nie obowiązywały w 2016 roku. Dodatkowo organu obu instancji nie dokonały prawidłowej wykładni i uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, poprzez analizę przesłanek opowiadających się za opodatkowaniem gruntów wyższą stawą podatku od nieruchomości. Skarżąca wskazała, że istnieje inna linia orzecznicza niż ta wskazywana przez organ odwoławczy, w której to sądy w wyrokach korzystnych dla podatników uznają, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co należy rozumieć jako wyłączenie możliwości prowadzenia na danym gruncie działalności leśnej. Podkreślono, że orzeczenia NSA nie tworzą prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej - są to orzeczenia wydane w indywidualnych sprawach poszczególnych podatników i tylko w takim zakresie rozstrzygają sprawę co do jej istoty (za wyjątkiem szczególnego rodzaju orzeczeń - tzn. uchwał składu poszerzonego). Przepisy prawa są tworzone przez ustawodawcę. Dlatego też skarżący zwrócił uwagę tutejszego Sądu na treść ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśny, która została przekazana w dniu 27 lipca 2018 r. Prezydentowi RP do podpisu i w rezultacie została podpisana przez Prezydenta (dalej: “ustawa zmieniająca"). Treść ustawy zmieniającej wprowadza stosowne zmiany do ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które mają charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, z uwagi na dotychczasowe rozbieżności w zakresie sposobu wykładni prezentowej przez niektóre składy sądów administracyjnych, w których zajmowane było stanowisko niekorzystne dla podatników. W treści uzasadnienia ustawodawca stwierdził jednoznacznie, że zaprezentowana wykładnia dokonana przez niektóre sądy administracyjne, w tym NSA (oparta m.in. na wykładni systemowej) - jest nieprawidłowa. Odnosząc się do samej analizy spornych przepisów skarżący wyjaśnił, że głównym argumentem przemawiającym wbrew stanowisku organu podatkowego jest brzmienie spornych przepisów. Ich wykładnia, wzmocniona stanowiskiem ustawodawcy w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej - wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi nie powinny być traktowane jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej - wskazuje, że przepisy mają charakter porządkujący i doprecyzowujący, bowiem zgodnie z wykładnią autentyczną przeprowadzoną przez ustawodawcę - zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie gruntów m.in. pod liniami energetycznymi, ponieważ przedsiębiorcy nie prowadzą na tych gruntach działalności gospodarczej - i ciągle na tych gruntach jest prowadzona działalność leśna. Dostęp do tych gruntów ma charakter wyłącznie sporadyczny / incydentalny. Brak jest w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych - co oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy, co potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. W jego ocenie prawidłowa wykładnia przepisów u.p.o.l. - wskazuje, że grunty zajęte na działalność leśną, na których posadowione są urządzenia przesyłowe (o których mowa w art. 49 § i K.c), oraz grunty pomocnicze - nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Potwierdza to również ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej. Dodatkowym argumentem są umowy o ustanowienie służebności - z których wynika, że umowy te nie wykluczają prowadzenia działalności leśnej na spornych gruntach, a co więcej, że umowy te nie mają charakteru dobrowolnego i odpłatnego, a mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, co przemawia za brakiem uzasadnienia opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. O słuszności stanowiska skarżącego świadczą także społeczno-gospodarcze konsekwencje negatywnych stanowisk niektórych organów i sądów administracyjnych - z których wynika, że utrzymanie negatywnych stanowisk doprowadzi do poważnych konsekwencji gospodarczych, w tym opodatkowania wielu tysięcy podmiotów, w tym osób fizycznych, będących właścicielami lasów i użytków rolnych (rolników) podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, a także spowoduje wzrost cen energii elektrycznej (ale i również usług telekomunikacyjnych, ceny gazu, ścieków itd.). Z kolei, nałożenie opodatkowania wyłącznie na Lasy Państwowe (z pominięciem np. osób fizycznych (rolników) prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W kwestii ustaleń faktycznych, czy na spornych gruntach może być i jest prowadzona działalność leśna, skarżący wskazywał w odwołaniu, że zasadnym było powołanie przez organ I Instancji biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i z dziedziny energetyki - jednakże SKO nie odniosło się do potrzeby powołania rzeczonych biegłych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kolejnym piśmie wnosząc, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jajko p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółki prowadziły działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tych operatorów. Wskazani operatorzy korzystali z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółkami, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy podkreślić, uchwałą z 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny sąd administracyjny przesadził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. Dodatkowo w uzasadnieniu ww. uchwały stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że gruntu leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin. Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2018r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (p. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Zasadnie natomiast zarzuca strona skarżąca, że SKO dopuściło się naruszenia art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Cytowany przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Jest to prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest zarówno organ I, jak i II instancji, przy czym żaden z nich nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Uchybienie temu przepisowi uznaje się jednak za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek negatywnie ocenić należy fakt odstąpienia przez organ odwoławczy od wypełnienia nałożonego na niego w art. 200 § 1 O.p. obowiązku, niemniej jednak strona nie wykazała, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że w postępowaniu przed organem odwoławczym nie zgromadzono żadnych nowych dowodów, a organ pierwszej instancji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. dopełnił. Strona zatem mogła zapoznać się z całym materiałem dowodowym będącym podstawą rozstrzygnięcia jeszcze w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. W tej sytuacji uznać należy, że tak ogólnie sformułowana argumentacja w zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., nie uzasadnia przyjęcia, że niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie naruszył jednakże powyższych przepisów poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przyjęcie omówionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego przesądziło o zakresie postępowania dowodowego. Opierając się w całości na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy organ prawidłowo określił zarówno powierzchnię opodatkowanych nieruchomości oraz wysokość podatku. W ocenie Sądu niezasadne było przeprowadzanie dodatkowych dowodów, skoro analiza treści umów łączących stronę Skarżącą z operatorem doprowadziła organy do prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowska powyższego nie zmienia zarzut skargi o powołaniu nieprawidłowego brzmienia przepisów, które nie obowiązywały w roku 2016. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przywołując bowiem teksty jednolite poszczególnych ustaw zawarte w Dziennikach Ustaw zaznaczał, że chodzi o brzmienie obowiązujące w 2016r. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.