I SA/Gd 493/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko M. W. – dalej jako "Skarżący" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. ulgi IP-BOX – w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest: - nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji całości dochodu ze sprzedaży urządzenia jako dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; - nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia kosztów zakupu matrycy i skanera oraz kosztów produkcji interfejsów przez linię produkcyjną w Chinach za wydatki, które należy uwzględnić w tzw. wskaźniku nexus, w pozostałym zakresie - jest prawidłowe. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano, że wnioskodawcami w niniejszej sprawie są wspólnicy Spółki Sp. z o.o. sp. k (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Wnioskodawcy"). Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Spółka podlega opodatkowani na terenie RP od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe. W ramach prowadzonej działalności, Spółka m.in. tworzy oprogramowanie umożliwiające komputerową diagnostykę samochodową. Spółka oferuje także urządzenia, tzw. interfejsy, które umożliwiają komunikacje ze sterownikiem pojazdu i wykonanie komputerowej diagnostyki samochodu. Interfejsy są urządzeniami elektronicznymi, które dodatkowo posiadają własne oprogramowanie (tzw. firmware). Dotychczas Spółka posiada w swojej ofercie 1 urządzenie-interfejs pod nazwą M. Niniejszy wniosek dotyczy możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX do przychodów/straty uzyskiwanych ze sprzedaży stworzonego przez Spółkę nowego urządzenia - interfejsu wraz z dedykowanym oprogramowaniem umożliwiającym jego działanie (tzw. firmware). Oferowane dotychczas przez Spółkę urządzenie-interfejs niezmiennie od lat zachowywał swoje dotychczasowe parametry techniczne, materiałowe i wizerunkowe. Urządzenie produkowane jest w Chinach na podstawie dostarczanej dokumentacji ze specyfikacją do produkcji. Na etapie produkcji nie ma możliwość kontroli jakości przez co część otrzymywanych przez Spółkę interfejsów okazywała się być wadliwa. Dodatkowo, przekazywane materiały musiały zawierać dokładny zapis oprogramowania (firmwaru) urządzenia, co niosło ryzyko naruszenia autorskich praw Spółki do stworzonego utworu. Ponadto, Spółka działa w branży IT oraz automotive, które odznaczają się dużą dynamiką zmian i koniecznością dostarczania na rynek coraz bardziej innowacyjnych produktów. Zauważona została także potrzeba ze strony klientów, którzy oczekują od produktu nie tylko wysokich walorów funkcjonalnych, ale także atrakcyjności wizerunkowych czy intuicyjności w użytkowaniu. Z ww. powodów, w ramach prowadzonej działalności, Spółka zdecydowała więc o utworzeniu Działu Badawczo-Rozwojowego w ramach którego uruchomiony został projekt stworzenia nowego interfejsu i rozwiązań technologicznych. Systematyczne prace w ramach projektu zostały rozpoczęte w styczniu 2019 r. W głównych celach projektu założono: - stworzenie nowego urządzenia-interfejsu, który zastąpi urządzenie-interfejs z aktualnej oferty, - optymalizacje procesu produkcji interfejsów pod względem jakości i wydajności (testy online), - zwiększenie zabezpieczeń odnośnie oprogramowania (firmwaru) urządzeń, w tym wprowadzenie modułu szyfrującego w celu zwiększenia ochrony przed tzw. crackowaniem i innymi precedensami piractwa technologicznego, - optymalizacje w procesie zarządzania dystrybucją urządzeń, w tym również elementem pierwszej aktywacji urządzenia przez Użytkownika. Dodatkowo, w celu stworzenia nowego urządzenia-interfejsu, założono: - zastosowanie udoskonalonych wersji połączeń ze sterownikiem pojazdu przez wprowadzenie dodatkowego wsparcia dla protokołów EOBD i protokołów serwisowych, - wprowadzenie nowych form łączności bezprzewodowej, - użycie nowego typu elementów elektronicznych pozwalających na uzyskiwanie: stabilniejszego i szybszego połączenia (m.in. wprowadzenie w pełni elektronicznego multipleksera zamiast analogowego, zastosowanie procesora dwu-rdzeniowego, 32 bit. Xtensa®, zwiększenie pamięci danych i pamięci operacyjnej), - zmianę parametrów materiałowych na nowe, wytrzymałe materiały ABS oraz parametrów wagi i wymiarów wpływających na ergonomie użytkowania, - zmianę w projekcie wizerunkowym poprzez autorski projekt obudowy charakteryzujący się unikatowym designera, zgodnym z oczekiwaniem współczesnych konsumentów. Prace nad nowym interfejsem miały zatem charakter twórczy i indywidualny, nie są efektem tylko mechanicznych, rutynowych działań. W efekcie prac powstał nowy wytwór intelektu w postaci interfejsu o charakterze oryginalnym, posiadającym nowe rozwiązania, które nie są dostępne na rynku. Nowy interfejs będzie urządzeniem o zdecydowanie lepszych parametrach technicznych niż produkt z aktualnej oferty, wyróżniający się możliwościami i designem od oferty innych producentów (innowacja produktowa). Nowy interfejs przeznaczony będzie do sprzedaży detalicznej i hurtowej na terenie Polski i innych krajów. Oferta produktowa będzie kierowana w szczególności do nowej grupy użytkowników, którzy cenią sobie akcesoria o wysokiej jakości i unikatowym wyglądzie. Prace przy projekcie prowadzone były w sposób systematyczny (metodyczny). Efekty prac, były na bieżąco monitorowane i poddawane ewaluacji w celu podjęcia decyzji o dalszych kierunkach prac. Działania nie miały charakteru jednorazowego, gdyż prowadzone były w sposób ciągły i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Wytworzenie finalnego produktu i oczekiwanych celów, poprzedzone było podejmowaniem wielu czynności związanych w pierwszej kolejności z projektowaniem, a następnie tworzeniem prototypów. Prace w ramach projektu wymagały realizacji według ściśle przyjętego schematu. Wnioskodawca posiada dokumentacje realizacji projektu obejmującą opis zakładanych celów i prac wraz z szacowanym harmonogramem. Prowadzone prace w ramach projektów rozwojowych obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej Spółce aktualnie wiedzy umiejętności i narzędzi. W prace przy projekcie nowego interfejsu zostali zaangażowani pracownicy Spółki zatrudnieni na umowę o pracę. Zakres realizowanych zadań został przydzielony zgodnie z posiadanymi kompetencjami pracowników. Podkreślić należy, że złożoność projektu wymagała nie tylko kompetencji związanych z elektroniką i konstrukcją, ale także z umiejętnościami: programistycznymi w celu stworzeniu firmwaru (oprogramowania) interfejsu; umiejętnościami informatycznymi do stworzenia serwisu w celu optymalizacji i kontroli procesu produkcji oraz dystrybucji; umiejętnościami projektanckimi w cel stworzenia odpowiedniego wzoru produktu i jego parametrów. Finalna wersja nowego interfejsu wymagała także dołączenia wiedzy specjalistycznej z zakresu produkcji i posiadanego doświadczenia biznesowego Spółki. Dla każdego pracownika wprowadzona została osobna ewidencja czasu pracy, precyzująca ilość godzin w miesiącu poświęcona realizacje zadań w ramach założonego projektu. Przez cały czas realizacji projektu, prowadzona była osobna ewidencja kosztów uwzględniająca poniesione wydatki na realizacje prac w ramach projektu. W celu zabezpieczenia innowacyjnego projektu obudowy interfejsu przed jego ewentualnym powieleniem przez innych producentów z branży, Spółka wystąpiła o objęcie prawem z rejestracji wzoru przemysłowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: "Wzory przemysłowe"). Spółka uzyskała międzynarodową rejestracje wzoru przemysłowego (WIPO) - zgłoszenie nr (...) obejmujące UE, Chiny, USA, Kanadę oraz Rosję. Działanie interfejsu jako urządzenia do diagnostyki komputerowej samochodów nie byłoby możliwe gdyby nie wewnętrzne oprogramowanie (firmware) urządzenia, które jest na stałe zainstalowane w urządzeniu. Oprogramowanie zapewnia dostęp do właściwych procedur komunikacji i obsługi i zostało od początku stworzone przez Spółkę, a więc zdaniem wnioskodawcy — stanowi autorskie prawo do programu komputerowego w postaci oprogramowania (firmware’u). W efekcie realizowanych prac Spółka osiągnęła zakładane cele, tj. stworzony został nowy interfejs o zakładanych parametrach z autorską obudową i oprogramowanie i (firmwarem); wprowadzone zostały dodatkowe zabezpieczenia oprogramowania; uruchomiony został serwis umożliwiający testy produktu na linii produkcyjnej; uruchomiony został serwis umożliwiający zarządzenie procesem dystrybucji. Prace nad nowym interfejsem zostały przyjęte i zatwierdzone w 2020 r. Efekty prac zostały wdrożone, a nowy interfejs od września 2020 zastąpił dotychczasowy interfejs z oferty Spółki. W związku z rozpoczęciem produkcji nowego interfejsu, konieczne było poniesienie kosztów związanych z zakupem matrycy na linie produkcyjną w Chinach. Matryca do wtryskarki została wykonana na indywidualne zamówienie, zgodnie z opracowanymi podczas prac rozwojowych parametrów dot. tworzywa oraz z zatwierdzonym wzorem przemysłowym. Brak matrycy o zakładanych parametrach uniemożliwiłby komercjalizacje nowego interfejsu, a co za tym idzie osiąganie przychodu ze sprzedaży zakładanego wzoru interfejsu. Produkcja nowego interfejsu ma miejsce w Chinach, w związku z czym Spółka ponosi koszt produkcji oraz koszty celne związane z dostawą interfejsu do Polski. Spółka poniosła także koszt zakupu specjalnego skanera umożliwiającego sczytywanie indywidualnych numerów seryjnych interfejsów, co jest niezbędnym narzędziem do zakładanej optymalizacji procesu zarządzania dystrybucją. Zarówno skaner jak i matryca do wtryskarki zostały zakupione wyłącznie w celu produkcji nowego interfejsu. Wnioskodawca jest zdania, że zarówno wygląd (wzór przemysłowy) jak i funkcjonalność oprogramowania (firmwaru) interfejsu stanowi kluczową przewagę konkurencyjną. Wzór przemysłowy stanowi cechę rozpoznawczą wyróżniającą na tle innych produktów z tego segmentu produktów. Zarówno wzór użytkowy jak i autorskie prawo do programu komputerowego w postaci oprogramowania (firmwaru) interfejsu są i będą przez Spółkę uwzględniane w cenie sprzedaży interfejsu będąc kluczowym czynnikiem cenotwórczym. Interfejsy są sprzedawane po cenach rynkowych. Tym samym, w wyniku sprzedaży interfejsów, Spółka uzyskuje dochód na warunkach rynkowych. Sprzedaż interfejsów prowadzona jest w kraju i za granicą, zarówno poprzez dystrybucje samodzielnie realizowaną przez Spółkę przez współpracujących ze Spółką dystrybutorów i platformy sprzedażowe. Niezależnie od miejsca sprzedaży, osiągane z tego tytułu przychody będą ewidencjonowane na osobnych kontach księgowych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych Spółka wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 24d ustawy o CIT preferencji IP BOX w rozliczeniu podatku za rok podatkowy 2020 i lata następne. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że: oprogramowanie podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). W cytowanym przepisie - ochrona programów obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, czyli w szczególności kod źródłowy (source code) oraz kod wynikowy (object code), w tym również oprogramowanie sprzętowe (firmware). Przytoczona ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera w sobie jednak definicji autorskiego prawa do programu komputerowego, w związku z czym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku należy skierować się w stronę Objaśnień IP Box, które to wskazują, iż "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5 (...). W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania Nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP". Wobec powyższego, zasadnym jest w pierwszej kolejności znalezienie odpowiedzi na pytanie czy znaczenie pojęć program komputerowy oraz firmware można uznać za tożsame, bądź powiązane ze sobą w świetle reguł wykładni językowej. Zgodnie z dostępnymi źródłami, "program komputerowy" to "(...) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio. Jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter). Program może być ciągiem instrukcji opisujących modyfikacje stanu maszyny ale może również opisywać obliczenia w inny sposób (np. rachunek lambda). Normalne wyrażenie metody obliczeniowej w postaci języka zrozumiałego dla człowieka nazywane jest kodem źródłowym, podczas gdy program wyrażony w postaci zrozumiałej dla maszyny (to jest za pomocą ciągu liczb, a bardziej precyzyjnie - zer i jedynek) nazywany jest kodem maszynowym bądź postacią binarną (wykonywalną). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory/inne. Natomiast programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako firmware" (https://pl.wikipedia.orq/wiki/Program komputerowy). W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca jest zdania, iż oprogramowanie dedykowane dla nowego interfejsu (firmware) podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Spółka poniosła koszty zakupu matrycy z dniu 26 czerwca 2020 r. Matryca jest środkiem trwałym amortyzowanym liniowo. Stawka amortyzacji wynosi 14%. Spółka poniosła koszty zakupu skanera w dniu 22 lipca 2020 r. Skaner nie jest środkiem trwałym Spółki. Wraz ze zmianą wyglądu interfejsu na nowy (stanowiący wzór użytkowy) koniecznym było dostosowanie linii produkcyjnej. Spółka nie posiada możliwości produkcji własnymi siłami, zatem zaleca produkcję kontrahentowi w Chinach. Matryca została zakupiona. Spółka podpisała z producentem dodatkową umowę współpracy w której zostały określone zasady udostępnienia producentowi matrycy oraz zastrzeżono, że Spółka jest wyłącznym właścicielem wzoru użytkowego i w żadnej formie producent nie może z niego korzystać bez jej zgody. Na dzień przesłania niniejszego uzupełnienia wniosku, firmware wygrywany jest do urządzenia w Polsce. W tym przedmiocie Spółka rozważa wprowadzenie zmian tak, aby na etapie produkcji interfejsu w Chinach wgrywana była część firmware, natomiast pozostała część wgrywana będzie automatycznie z serwerów Spółki w momencie uruchomienia interfejsu przez klienta. Spółka zastrzega, że nawet w przypadku wgrywania firmware na etapie produkcji interfejsów, producent chiński nie będzie miał dostępu do oprogramowania. Spółka stworzyła bowiem specjalny serwis działający w chmurze, który umożliwia optymalizację i kontrolą procesu produkcji, za pomocą którego Spółka planuje wygrywać zaszyfrowane oprogramowanie. Spółka rozważa nadanie dostępu producentowi chińskiemu do serwisu, jednak producent nie będzie odpowiedzialny za wgrywanie firmware, lecz za rejestrację w serwisie wyprodukowanych egzemplarzy interfejsu (zgodnie z numerami seryjnymi aby Spółka miała kontrolę nad ilością wyprodukowanych interfejsów). Firmware, które może być wygrywane na etapie produkcji interfejsu, będzie zaszyfrowane oraz instalowane przez serwis Spółki (tj. przez pracowników Spółki). Kalkulując koszty Spółka uwzględnia cenę nabycia interfejsu, koszty transportu, koszty należności publicznoprawnych jak cło koszty przygotowania produktu tj. koszty opakowania, instrukcji, pakowania do wysyłki oraz certyfikację produktu. Kalkulując cenę Spółka odnosi się również do cen rynkowych porównywalnych produktów innych producentów. Zainteresowani przekazują dane rejestrowe chińskiego producenta. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy podejmowana przez Wnioskodawców działalność w formie Spółki polegająca na tworzeniu nowego urządzenia-interfejsu oraz nowych rozwiązań technologicznych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust.2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT? 2. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego oraz uzyskana ochrona na wzór przemysłowy nowego interfejsu, wytworzone przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 ustawy o CIT? 3. Czy Wnioskodawcy są uprawnieni do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży nowego interfejsu? (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 30 ca ust. 1 ustawy o PIT)? 4. Czy w ramach kosztów związanych z prowadzoną przez działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Wnioskodawca może zaliczyć koszt zakupu matrycy nowego interfejsu, skanera do odczytu numeru seryjnego oraz koszt zakupu wyprodukowanych interfejsów przez linie produkcyjną z Chin? Pytanie dotyczy kwestii uznania wskazanych kosztów za wydatki, które należy uwzględnić dla potrzeb wyliczenia tzw. wskaźnika nexus (wskaźników nexus), stosownie do art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT i art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. 5. W jaki sposób należy obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży nowego interfejsu przez Wnioskodawcę w przypadku opisanym w stanie faktycznym sprzedaży nowego interfejsu, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT i art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?? Pytanie trzecie, czwarte i piąte dotyczą zarówno przychodów uzyskanych w roku 2020, jak i w latach następnych. Zdaniem Zainteresowanych: W zakresie pytania nr 1 wnioskodawcy przyjęli, że art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc: - badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, - badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 5a pkt 38 7 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Analogiczne definicje znajdują się w ustawi o CIT w art. 4a pkt 26-28. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawców jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo - rozwojowa powinna: - obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, - mieć twórczy charakter, - być podejmowana w sposób systematyczny, oraz - być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD 2018, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS. Warsaw. https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi tyć: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego, autorskiego oprogramowania diagnostyki samochodów zgodnie z ustalonym harmonogramem prac. Interfejs - opis wykorzystania i zwiększenia wiedzy: Wiedza zdobyta przy projektowaniu aktualnego interfejsu zapewnia gruntowne podstawy umożliwiające rozpoczęcie badań nad nowymi zastosowaniami. Określona została koncepcja technologii i oczekiwane, przyszłe zastosowania. Wykorzystane zostały częściowo wyniki analityczne uzyskane przy wcześniejszych pracach technicznych prowadzonych w Spółce. Zwłaszcza wyniki i dot. specyfiki protokołów komunikacji linii diagnostycznych uzyskane jako wynik wieloletnich prac przy tworzeniu interfejsu i rozwijaniu oprogramowania z aktualnej oferty Spółki. Na etapie prac przemysłowych rezultaty uzyskiwane były więc na podstawie łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy, umiejętności i doświadczenia z działalności gospodarczej. Kolejny poziom prac wymagał stworzenia zupełnie nowego schematu elementów składowych, a także nowego firmwaru dla wybranego mikroprocesora. W związku z tym, iż przeprowadzone prace są nowatorskie, w pierwszej kolejności zwiększenie zasobów wiedzy ukierunkowani: zostało na stworzenie schematu płytki oraz symulatora, który umożliwia praktyczne sprawdzenie działania w symulowanych warunkach systemu. Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność w zakresie wytworzenia wzoru przemysłowego spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Spółka tworzy wzór przemysłowy od podstaw, jedynie wykorzystując posiadaną już wiedzę; b) nieprzewidywalność: Spółka wykonuje prace, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia interfejsu, pomimo korzystania z istniejących metod produkcji powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; Spółka określiła wymagane parametry i wygląd jednak uzyskane w trakcie realizacji projektu wydruki testowe; c) metodyczność: Wnioskodawca powołał Zespół Badawczo-Rozwojowy, prowadzi prace w sposób uporządkowany, gromadzi dokumentację związaną z projektami; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawców, w ramach wykonywanej przez nich działalności na rzecz klientów jest sprzedaż urządzeń -interfejsów, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez podmioty. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawców, że stworzony przez nich wzór przemysłowy, który uzyskał ochronę spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati, w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Oprogramowanie (firmware) - opis wykorzystania i zwiększenia wiedzy: Wiedza uzyskana przy rozwoju aktualnego oprogramowania (firmwaru) stanowiła podstawę do stworzenia nowego firmware. Prace nad nowym oprogramowaniem nie stanowiły jednak rutynowych i okresowych zmian, dlatego niezbędne było podjęcie trudu sprawdzenia zupełnie nowych obszarów i zdobycia informacji do stworzenia produktów (o autorskim charakterze utworu) i procesów. Podejmowane czynności w ramach prac były, więc wykonywane zarówno przez nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności. Przy realizacji założeń nie było możliwe wdrażanie gotowych, istniejących na rynku rozwiązań ponieważ nie ma dostępnych gotowych bibliotek czy też programów firm trzecich, które umożliwiły uzyskanie oczekiwanego efektu. Brak gotowych rozwiązań oraz dokumentacji wiązały się z koniecznością stawiania nieoczywistych założeń i unikatowych hipotez. Pracownicy zaangażowani w projekt wykonywali działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Stworzenia struktury systemów i modułów, komunikacji między nimi, prace algorytmiczne czy automatyzujące mają ewidentnie charakter twórczy. Opracowanie rozwiązań wymagało połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania mają znaleźć zastosowanie (zarówno kwestia linii produkcyjnej jak i przede wszystkim komputerowej diagnostyki samochodowej). Działania te stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegały one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność w zakresie oprogramowania spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Spółka tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje je poprzez dodawanie nowych funkcjonalności oraz modułów; b) nieprzewidywalność: Spółka wykonuje prace, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: Wnioskodawca powołał Zespół Badawczo-Rozwojowy, prowadzi prace w sposób uporządkowany, gromadzi dokumentację związaną z projektami; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawców, w ramach wykonywanej przez nich działalności na rzecz klientów jest udzielenie licencji na oprogramowanie, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez podmioty. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawców, że stworzone przez nich oprogramowanie oraz jego modernizacja poprzez ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati, w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawcy stanęli na stanowisku, że art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 ustawy o CIT wskazują zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego oraz prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, stanową część praw własności intelektualnych wskazanych w powołanych artykułach. Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria: a) przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Również wzór przemysłowy stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Natomiast zgodnie z art. 105 wskazanej ustawy na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji. Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest zarówno oprogramowanie wytwarzane przez Spółkę jak też wzór użytkowy, którego Spółka uzyskała ochronę w postaci rejestracji wzoru przemysłowego. Zdaniem Wnioskodawców zarówno wzór przemysłowy jak i prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez zatrudnionych pracowników w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaliczają się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, gdyż są one wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tych przepisach, podlegają ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, oraz zostały wytworzone przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawców, spełniają oni wszystkie wymagana ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiągniętych zarówno w roku 2020 jak i w latach następnych. W myśl art. 30 ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są prawa z rejestracji wzoru przemysłowego oraz autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że urządzenie - interfejs stanowi nową postać wytworu czyli przedmiotu wytworzonego w sposób przemysłowy. Urządzenie - interfejs posiada indywidualny charakter, co potwierdzone zostało uzyskaniem ochrony wzoru przemysłowego w postaci prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Również oprogramowanie projektowane, tworzone i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności stanowi wyraz działalności twórczej o indywidualnym charakterze i tym samym stanowi przedmiot własności intelektualnej jego twórcy (Spółki). Tym samym, zarówno Oprogramowanie, jak i wszelkie jego części wytwarzane w trakcie procesu projektowego podlegają ochronie prawnej, wypełniając przesłankę w zakresie uznania ich za własność intelektualną. Oprogramowanie wraz z wszystkimi jego elementami, stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, wytwarzane przez Spółkę w ramach jej działalności badawczo-rozwojowej. Dochód ze sprzedaży interfejsu oraz dochód z udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania do interfejsu (firmware) stanowi zatem dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30 ca ust. 7 ustawy o PIT oraz w art. 24 ust. 7 ustawy o CIT, który przy uwzględnieniu wskaźnika obliczonego zgodnie z ust. 4 ww. przepisów, stanowi kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. W prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych Spółka wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualne Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (i przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W konsekwencji Wnioskodawcom przysługuje prawo do skorzystania z 5% stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskanych w roku 2020 jak i w latach następnych. W zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty zakupu matrycy służącej do produkcji nowego interfejsu, skanera do odczytu numeru seryjnego oraz koszt zakupu wyprodukowanych interfejsów przez linie produkcyjna w Chinach może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jakim jest prawo z rejestracji wzoru przemysłowego. Zgodnie z art. 30 cb ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 24e ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, podatnicy zobowiązani są wyodrębnić koszty o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zgodnie z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego p własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według podanego wzoru (a+b)*1,3/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust 4 ustawy o PIT). Natomiast w myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT (art. 24d ust. 5 ustawy o CIT) do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zakup matrycy służącej do produkcji nowego interfejsu, skanera do odczytu numeru seryjnego jak i koszt zakupu wyprodukowanych interfejsów przez linie produkcyjną w Chinach należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich wykazać w lit. a wskaźnika nexus. Spółka wskazuje, że bez poniesienia wskazanych kosztów nie byłaby możliwa produkcja urządzenia - interfejsów, w konsekwencji nie byłoby możliwe uzyskania przychodów z kwalifikowanego IP. W zakresie pytania nr 5 wnioskujący stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Z kolei wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT): Stosownie do art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własne intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata): - z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; - ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; - z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; - z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Zarówno w roku 2020 jak i w latach późniejszych Spółka będzie generować przychody z wytworzonego w ramach prac badawczo-rozwojowych nowego interfejsu, który jest jednocześnie wzorem przemysłowym oraz zawiera nierozerwalny element jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego (oprogramowania - firmwaru). Przychody uzyskiwane są w momencie sprzedaży nowego interfejsu, którego cena została ustalona w oparciu o zasadę ceny rynkowej. Spółka wskazuje, że na fakturze dokumentującej sprzedaż urządzenia - interfejsu wyodrębniono cenę interfejsu oraz cenę za udzieloną licencję do korzystania z oprogramowania do diagnostyki błędów (przychody z licencji na oprogramowanie do diagnostyki błędów nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Nie jest natomiast wyodrębniona cena za firmware, pozwalający na pracę interfejsu. Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko odnoszące się do sposobu określenia osiągniętego dochodu z kwalifikowanych IP zawartych w cenie jednego produktu, wyrażone w złożonym wniosku. W celu określenia osiąganego dochodu z obu kwalifikowanych IP zwartych w cenie jednego produktu. Wnioskodawca planuje określić klucz podziału posługując się kosztami wytworzenia kwalifikowanych IP. W cenę sprzedaży interfejsu wraz z oprogramowaniem - firmwarem wliczone są m.in. koszty produkcji interfejsu, koszty ogólnego zarządu, koszty wytworzenia i utrzymania oprogramowania (doprecyzowując: kalkulując koszty Spółka uwzględnia cenę samej produkcji interfejsu, koszty transportu, koszty należności publicznoprawnych jak cło, kos; przygotowania produktu jak koszty opakowania, instrukcji, pakowania do wysyłki oraz certyfikację produktu. Kalkulując cenę Spółka odnosi się również do cen rynkowych porównywalnych produktów innych producentów). Na tej podstawie Spółka jest w stanie przypisać odpowiedni procent kosztów przypadający na dane kwalifikowane IP oraz pozostałe koszty, takie jak koszty ogólnego zarządu. Następnie dochód ze sprzedaży całego urządzenia, Spółka przyporządkuje według określonego klucza alokacji kosztów odpowiednio do dochodów ze sprzedaży interfejsu oraz udzielenia licencji na firmware. Interpretacją indywidualną z dnia 4 lutego 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji całości dochodu ze sprzedaży urządzenia jako dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – za nieprawidłowe, w zakresie uwzględnienia kosztów zakupu matrycy i skanera oraz kosztów produkcji interfejsów przez linię produkcyjną w Chinach za wydatki, które należy uwzględnić w tzw. wskaźniku nexus – również za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie - za prawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 5b ust. 2,art. 8 ust. 1 oraz art. 30ca-30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej jako "updof"), W ocenie organu, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m. in. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Omawiana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "prawo z rejestracji wzoru przemysłowego". W celu wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do "odrębnych przepisów" regulujących ochronę prawną tego rodzaju praw. I tak – w opinii organu, zgodnie z art. 102 ust 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 286, z późn. zm.), wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Wytworem jest każdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych (art. 102 ust. 2). Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest także autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych także nie zawiera definicji "programu komputerowego". Wymienia "programy komputerowe" jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Uznaje się, że pod pojęciem "programu komputerowego" można rozumieć zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Przy czym tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego jeśli spełnia definicję "utworu" będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zarówno w przypadku prawa z rejestracji wzoru przemysłowego podlegającego ochronie prawnej, jak w przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej - prawa te mogą być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu odpowiednio art. 30 ca ust. 2 pkt 3 i pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP BOX jest: - prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji, - wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt. 39 i 40 ustawy. W myśl art. 5a pkt 39 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie w jakim został osiągnięty: - z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; - ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; - z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; - z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Zdaniem organu, w powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągana, dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako "przypisane" do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw. Organ powołał treść art. 9 ust. 2 oraz art. 30ca ust. 7 i wyjaśnił zasady ustalania dochodu, a także zasady kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalany w oparciu o art. 30ca ust. 4 updof. Wyjaśniono ponadto metody wyliczenia wskaźnika nexus. Organ powołał następnie treść art. 30ca ust. 1, ust. 7, ust. 11 oraz art. 30cb ust. 1, ust. 2 i ust. 3 i stwierdził, że w opisanej sytuacji faktycznej, zainteresowani są wspólnikami Spółki komandytowej, a więc spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy). W efekcie prac rozwojowych Spółka stworzyła: - wzór przemysłowy, na który uzyskała prawo ochronne w wyniku międzynarodowej rejestracji wzoru przemysłowego (w systemie administrowany przez Światową Organizację Własności Intelektualnej - WIPO), oraz - firmware, który jest programem komputerowym podlegającymi ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w odniesieniu, do którego przysługują jej majątkowe prawa autorskie. Ww. prawo ochronne na wzór przemysłowy oraz prawa autorskie do firmware'u są kwalifikowanymi prawami, własności intelektualnej w rozumieniu odpowiednio 30ca ust. 3 pkt 3 i pkt 8 updof. Wzór przemysłowy i firmware, w opinii organu, zostały opracowane w celu stworzeniu nowego produktu oferowanego przez Spółkę - nowej (zmienionej, ulepszonej) wersji urządzenia, które służy diagnostyce samochodowej. Wspólnik będący osobą prawną uzyskuje przychody ze sprzedaży egzemplarzy nowego urządzenia-interfejsu wraz z dedykowanym oprogramowaniem umożliwiającym jego działanie, tzw. firmware (w istocie, Spółka udziela licencji na używanie oprogramowania wgranego w urządzenie). Wobec tego, zdaniem organu, dochody uzyskiwane przez wnioskodawców dzięki temu, że Spółka posiada prawo ochronne na wzór przemysłowy oraz autorskie prawa majątkowe do firmware mogą być kwalifikowane jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dochodem z kwalifikowanych IP jest cały przypisany Wspólnikowi będącemu osobą prawną dochód ze sprzedaży produktu (nowego urządzenia). Dochodem danego wnioskodawcy: - z kwalifikowanego IP w postaci prawa ochronnego na wzór przemysłowy - będą dochody ze sprzedaży urządzenia (przypisane temu wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy) w zakresie, w jakim wartość tego kwalifikowanego IP została uwzględniona w cenie sprzedaży produktu (urządzenia); - z kwalifikowanego IP w postaci praw autorskich do firmware'u - będą dochody ze sprzedaży urządzenia (przypisane wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy) w zakresie, w jakim wartość tego kwalifikowanego IP (dokładniej - wartość licencji na używanie firmware'u, która jest udzielana osobie kupującej urządzenie) została uwzględniona w cenie sprzedaży produktu (urządzenia). Do ustalenia dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3, stosuje się odpowiednio art. 23o ustawy (art. 30ca ust. 8). Ww. dochody uzyskane przez wnioskodawcę z kwalifikowanych IP są kategorią dochodów, które mogą podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. Aby ustalić, jaka część tych dochodów stanowi kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP, wnioskodawca powinien: - pomnożyć wartość swoich dochodów z kwalifikowanego IP w postaci prawa ochronnego na wzór przemysłowy przez wartość wskaźnika nexus ustalonego dla tego kwalifikowanego IP; - pomnożyć wartość swoich dochodów z kwalifikowanego IP w postaci autorskich praw majątkowych do firmware'u przez wartość wskaźnika nexus ustalonego dla tego kwalifikowanego IP. Dla każdego wspólnika suma tak ustalonych jego kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP będzie postawą opodatkowania według stawki 5%. Jak wskazano, wskaźniki nexus należy ustalić odrębnie dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Dla potrzeb ustalenia poszczególnych wskaźników, należy uwzględnić koszty prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Koszty działalności badawczo-rozwojowe to koszty, które były bezpośrednio związane z pracami prowadzonymi w Spółce w celu wytworzenia nowego wzoru przemysłowego i nowego programu komputerowego (firmware'u). Należy "podzielić" te koszty w taki sposób, aby przypisać je odpowiednio do części prac, która dotyczyła tworzenia nowego wzoru przemysłowego i części prac, która służyła wytworzeniu firmware'u. Zdaniem organu, wydatkami, które należy uwzględnić dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus (wskaźników nexus), stosownie do art. 30ca ust. 4 updof, nie są natomiast: - koszty zakupu matrycy nowego interfejsu, - koszty zakupu skanera do odczytu numeru seryjnego, - koszty produkcji interfejsów przez linię produkcyjną podmiotu w Chinach, Bowiem wydatki te nie dotyczą etapu prowadzenia przez Spółkę prac badawczo -rozwojowych (tworzenia kwalifikowanych IP), ale etapu komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych IP (organizowania i realizacji produkcji produktów stworzonych z wykorzystaniem kwalifikowanych IP). Podsumowując, w opinii organu interpretacyjnego, w opisanych okolicznościach faktycznych każdy z wnioskodawców będących osobą fizyczną jak wspólnik Spółki niebędącej osobą prawną może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które będą wynikały z uwzględnienia przez Spółkę w cenie sprzedaży produktu (urządzenia) wartości kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (prawa ochronnego na wzór przemysłowy i prawa autorskiego do programu komputerowego, które zostały wytworzone w wyniku działalności badawczo-rozwojowej Spółki). Wymaga to jednak wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% z uwzględnieniem zasad określonych w omówionych przepisach. Konieczne jest również, aby każdy z wnioskodawców, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania IP BOX - dopełnił obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb updof. Końcowo organ wyjaśnił, że dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej - Strona potwierdziła okoliczność, że oprogramowanie dedykowane dla nowego interfejsu (firmware) podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez szczegółowego uzasadnienia, z pominięciem odpowiedzi na pytanie 5 wniosku, podczas gdy interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wraz z merytorycznym uzasadnieniem, - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady legalizmu oraz zasady zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznie nieprawidłowego, bez kompleksowego odniesienia się stanowiska Skarżącego oraz do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, podczas gdy organ interpretacyjny winien wydać rozstrzygnięcie w oparciu i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które to rozstrzygnięcie winno zawierać szczegółowe odniesienie się do stanowiska Skarżącego oraz stanu faktycznego zawartego we wniosku, - art. 30ca ust. 4 updof poprzez nieuznanie kosztów nabycia matrycy, skanera oraz kosztów produkcji urządzenia (interfejsu) za wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, podczas gdy wydatki te winny znaleźć odzwierciedlenie w lit. a wskaźnika nexus. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). W rozpatrywanej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącego interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącego, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącego we wniosku w pełnym zakresie, bowiem stanowisko Skarżącego zostało uznane za prawidłowo jedynie częściowo, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą. Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżący nie wskazywał. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p., bowiem z treści zaskarżonej interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, w oparciu o jakie przepisy prawa podatkowego interpretacja została wydana. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie naruszył art. 121 O.p., gdyż w uzasadnieniu interpretacji omówił przepisy dotyczące opodatkowania działalności badawczo – rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyjaśnił kwestię zastosowania tych przepisów w opisanym stanie faktycznym, wskazał jakie okoliczności faktyczne przesądzają o odpowiednio objęciu i braku objęcia poszczególnych wydatków Skarżącego zakresem zastosowania art. 30ca ust. 4 updof, odniósł się do argumentacji Skarżącego i wyjaśnił, z jakich względów jego stanowisko nie jest prawidłowe. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że pierwotnie wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej obejmował swym zakresem wykładnię przepisów zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaki osób prawnych (odpowiednio art. 30ca ustawy o PIT i art. 24d ustawy CIT), przy czym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor KIS wydał osobne rozstrzygnięcie, które również zostało poddane kontroli tut. Sądu. W wynika rozpoznania skargi na tę interpretację WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 492/21 oddalił skargę. W ocenie Sądu, istota sporu dotyczy tego, czy na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego dochód z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, stanowi cały dochód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży produktów, w których wykorzystane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ustalony jako różnica między przychodami, a kosztami wytworzenia skorygowany o współczynnik nexus. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni, przyjmując nieuzasadnione stanowisko, zgodnie z którym dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, należy rozumieć wyłącznie jako dochód uzyskiwany z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie Produktów IP, nie zaś jako dochód określony jako różnica między przychodami ze sprzedaży Produktów w których wykorzystywane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej a kosztami ich wytworzenia (pośrednimi i bezpośrednimi). Sąd wyjaśnia, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box. Ulgi typu IP BOX obowiązują w wielu krajach (m.in. w Wielkiej Brytanii, Irlandii, Holandii czy Francji) i mają one na celu wspieranie rozwoju technologii i kreowanie wysokojakościowych miejsc pracy w innowacyjnych sektorach. Rozwiązanie przyjęte w Polsce zostało opracowane według obowiązującego standardu OECD dla ulg bazujących na dochodach z praw własności intelektualnej. Innovation Box stanowi kolejny – drugi - etap wspierający przedsiębiorców w łańcuchu tworzenia innowacji skierowanych na rynek. Pierwszym etapem jest ulga podatkowa na badania i rozwój, której głównym celem jest zachęcenie przedsiębiorców do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na tym kończy się jej formalne zadanie. To, co stanie się z wynikami prac badawczo-rozwojowych nie jest już z technicznego punktu widzenia przedmiotem zainteresowania ulgi podatkowej na badania i rozwój. W tym miejscu – po przeprowadzeniu prac badawczo-rozwojowych - zaczyna się drugi etap wspierania przedsiębiorców poprzez Innovation Box. Głównym celem Innovation Box jest zachęcenie przedsiębiorców do dokonania ochrony prawnej wyników przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych i komercjalizowanie tych wyników (czyli czerpanie z nich dochodów) z Polski. Zachęta następuje poprzez preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tych praw stawka 5% (por. Żagun Kiejstut, "Innovation Box – domkniecie łańcucha zachęt fiskalnych na działalność rozwojową" , PP 2019/3/19-24). W ocenie Sądu, bezspornie Dyrektor KIS zasadnie wskazał, że przedstawione we wniosku działania podjęte przez Spółkę w celu wytworzenia nowego interfejsu oraz nowego firmware'u mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5 a pkt 38 updof, bowiem działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży interfejsów wraz z ich firmware'em, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczyły stworzenia innowacyjnych rozwiązań technicznych i programistycznych, które następnie zostały wykorzystane w nowym produkcie. Prawo ochronne na wzór przemysłowy oraz prawa autorskie do firmware'u są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (dalej także jako: kwalifikowane IP) w rozumieniu odpowiednio art. 30ca ust. 2 pkt 3 i pkt 8 updof. Prawidłowa jest również konstatacja organu interpretacyjnego, że dochody uzyskiwane przez każdego z wnioskodawców dzięki temu, że Spółka posiada prawo ochronne na wzór przemysłowy oraz autorskie prawa majątkowe do firmware mogą być kwalifikowane jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy PIT. Nie oznacza to jednak, że dochodem z kwalifikowanych IP jest cały przypisany każdemu z wnioskodawców dochód ze sprzedaży produktu (nowego urządzenia). Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych IP są kategorią dochodów, które mogą podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu według stawki 5%. Przedmiotem sporu było natomiast przyjęcie przez Dyrektora KIS, że dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus (wskaźników nexus), stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie można uwzględnić kosztów zakupu matrycy nowego interfejsu, kosztów zakupu skanera do odczytu numeru seryjnego, kosztów produkcji interfejsów przez linię produkcyjną podmiotu w Chinach. Wydatki te nie dotyczą etapu prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych (tworzenia kwalifikowanych IP), ale etapu komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych IP (organizowania i realizacji produkcji produktów stworzonych z wykorzystaniem kwalifikowanych IP). W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem, że z literalnego brzmienia cytowanego powyżej art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Powyższe oznacza, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest wyłącznie dochód z samego kwalifikowanego IP, który jest uwzględniony (zawarty) w cenie produktu, czy usługi, a nie cała wartość produktu/usługi zawarta w cenie sprzedaży. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że cały dochód uzyskany ze sprzedaży produktów będzie opodatkowany stawką 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Jak wynika bowiem z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%. Sąd wskazuje, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Również zatem powyższe objaśnienia nie pozostawiają wątpliwości co do prawidłowości wykładni art. 30ca ust. 1 i ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji. Podkreślić należy, że także w piśmiennictwie wskazuje się, iż mając na uwadze, że Innovation Box udziela preferencji podatkowej jedynie dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności zawartego w sprzedawanych towarach, podatnik będzie musiał wyekstrahować ten właśnie dochód z całości dochodu, który uzyskuje ze sprzedaży danego produktu na rynku i posiadając w tym zakresie odpowiednią dokumentację. Przy czym kwestia praktycznych trudności związanych z wyodrębnieniem w dochodzie uzyskanym ze sprzedaży produktu części dochodu przypadającego na wykorzystany w nim wzór przemysłowy pozostaje bez znaczenia dla dokonanej wykładni prawa. Wbrew zarzutom Skarżącego, interpretacja indywidualna zawiera odpowiedź na pytanie nr 5, które brzmiało: w jaki sposób należy obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży nowego interfejsu przez Wnioskodawcę w przypadku opisanym w stanie faktycznym sprzedaży nowego interfejsu, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT? W ocenie Sądu, Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji (str. 17-18) powołał art. 30ca ust. 7 i wyjaśnił in abstracto treść tego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem jego pkt 3; natomiast na str. 20 wskazał, że dochodem z kwalifikowanych IP nie jest cały przypisany każdemu z zainteresowanych dochód ze sprzedaży produktu (nowego urządzenia), dochodem danego zainteresowanego: - z kwalifikowanego IP w postaci prawa ochronnego na wzór przemysłowy - będą dochody ze sprzedaży urządzenia (przypisane temu zainteresowanemu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy) w zakresie, w jakim wartość tego kwalifikowanego IP została uwzględniona w cenie sprzedaży produktu (urządzenia); - z kwalifikowanego IP w postaci praw autorskich do firmware'u - będą dochody ze sprzedaży urządzenia (przypisane temu zainteresowanemu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy) w zakresie, w jakim wartość tego kwalifikowanego IP (dokładniej - wartość licencji na używanie firmware'u, która jest udzielana osobie kupującej urządzenie) została uwzględniona w cenie sprzedaży produktu (urządzenia). Wskazano ponadto, że do ustalenia dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3, stosuje się odpowiednio art. 23o ustawy (art. 30ca ust. 8 ustawy PIT). W ocenie Sądu, interpretacja wskazuje Skarżącemu wszelkie możliwe wyjaśnienia w zakresie problemowego zagadnienia z pytania piątego, jakich można udzielić w trybie interpretacji indywidualnej, bowiem wyjaśnia treść przepisów in abstracto, odnosi sytuację strony do hipotezy norm wynikających z przepisu, wskazuje, co dla strony wynika z dyspozycji tych przepisów, ocenia podane stanowisko jako nieprawidłowe i wskazuje prawidłowy sposób ustalenia dochodów z kwalifikowanych IP. Realizuje zatem obowiązki, które nakłada na organ art. 14c O.p. Wbrew twierdzeniom Strony, organ nie ograniczył się więc do zacytowania art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy. Sąd uznał za prawidłowe twierdzenie organu, że to po stronie Zainteresowanych pozostaje określenie, w jakim zakresie wartość kwalifikowanych IP została uwzględniona w cenie sprzedaży produktu. Niemniej jednak, ustalenie, jaka część ceny sprzedaży produktu wynika z faktu wykorzystania w produkcie praw z kwalifikowanych IP nie mogło zostać dokonane przez organ w trybie interpretacji indywidualnej. Organ nie ma narzędzi, które umożliwiałyby takie ustalenia (ustalenia dotyczyłyby kształtu okoliczności faktycznych sprawy, a nie skutków podatkowych takich okoliczności). Interpretacja wyjaśniła natomiast Skarżącemu, że błędnie rozumie pojęcie dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy PIT i wskazała, w oparciu o jakie kryteria powinni ustalać swój dochód, który może podlegać uldze IP Box. W uzasadnieniu interpretacji organ zasadnie nie odniósł się szczegółowo do zagadnienia "klucza podziału", bo kluczem tym miały być dzielone dochody ze sprzedaży produktu. Skoro organ zanegował podstawę do traktowania całości dochodów ze sprzedaży produktu jako dochodów z kwalifikowanych IP; wskazał, jaka część tych dochodów jest dochodem z kwalifikowanego IP w postaci prawa ochronnego na wzór przemysłowy, a jaka dochodem z kwalifikowanego IP w postaci praw autorskich do firmware'u, tym samym prawidłowo zanegował podstawę do stosowania proponowanego "klucza podziału". Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że organ nie odniósł się do stanowiska w zakresie pytania nr 5. Konstrukcja proponowanego "klucza podziału" miałaby się opierać na "kosztach wytworzenia kwalifikowanych IP". Jednocześnie - dla potrzeb ustalenia tego klucza – Skarżący nie wskazał na koszty wytworzenia kwalifikowanych IP (czyli koszty działań badawczo-rozwojowych, które doprowadziły do powstania kwalifikowanych IP), ale na koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży produktu, które są brane pod uwagę przy kalkulacji ceny sprzedaży produktu. Część z tych kosztów (koszty transportu, opakowania, instrukcji, pakowania do wysyłki) dotyczy produktu jako całości, a część tych kosztów ma charakter kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży (np. koszty ogólnego zarządu). W odniesieniu do tych rodzajów kosztów - gdyby ich wartości miały służyć stworzeniu "klucza podziału" przychodów Spółki ze sprzedaży produktu na 2 części - najpierw trzeba by stworzyć odrębny klucz podziału tych "wspólnych" kosztów. Sama konstrukcja "klucza podziału" przychodów budzi więc spore wątpliwości. Zdaniem Sądu, Spółka, której wspólnikiem jest Skarżący, nie sprzedaje kwalifikowanych IP, ale wykorzystuje kwalifikowane IP do tworzenia produktów, które masowo sprzedaje klientom. Oznacza to, że każdy przychód ze sprzedaży produktu po części jest wynikiem przeprowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, które doprowadziły do stworzenia wzoru przemysłowego; po części jest wynikiem przeprowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, które doprowadziły do stworzenia nowego firmware'u; po części jest wynikiem zorganizowania i przeprowadzenia przez Spółkę działań w zakresie masowej produkcji egzemplarzy urządzenia; po części jest wynikiem stworzenia przez Spółkę systemu dystrybucji i sprzedaży urządzeń. Spółka uwzględnia więc wartość rynkową "innowacyjności" urządzenia, która jest wynikiem przeprowadzenia przez nią prac badawczo-rozwojowych i wytworzenia kwalifikowanych IP opisanych we wniosku. Pomimo, że Skarżący uzyskuje dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT - traktuje je w swoim stanowisku jak dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy, natomiast prawidłowa wykładnia przepisów nie może prowadzić do takiego skutku. Ustawodawca celowo wyróżnił kategorię "dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi", aby objąć nim sytuacje, jak w analizowanej sprawie. Jak szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji, są to sytuacje, w których oferowany produkt lub usługa o innowacyjnym charakterze zostały "zbudowane" w oparciu o posiadane przez podmiot kwalifikowane IP, które ten podmiot wytworzył w ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej. W takim przypadku, wartość kwalifikowanego IP jest elementem uwzględnianym w cenie sprzedaży produktu/usługi (elementem cenotwórczym) i w tym zakresie tj. w zakresie, w jakim wpływa na cenę produktu/usługi - kwalifikowane IP tworzy dochód z kwalifikowanego IP. Zasadnie przy tym organ wyjaśnił, że rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy PIT gwarantuje, że preferencją IP BOX będzie objęta tylko ta część dochodów podatnika, która rzeczywiście jest wynikiem "innowacyjności" rozwiązań opracowanych w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej i stosowanych w jego produktach. Celem tej regulacji jest również uniknięcie sytuacji, w której podatnik, który sprzedaje produkty (np. złożone urządzenia) wprowadzałby do nich (w wyniku wykorzystania wytworzonego kwalifikowanego IP) drobny innowacyjny element i oczekiwał preferencyjnego opodatkowania całości przychodów ze sprzedaży produktów. Przyjęcie stanowiska Skarżącego godziłoby w ratio legis omawianej regulacji. Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi, fragmenty interpretacji które dotyczą sposobu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie zostały wprowadzone do interpretacji w związku z pytaniem nr 5, ale w związku z pytaniem nr 3, które dotyczyło stosowania 5% stawki podatku. Organ nie rozszerzył więc zakresu pytania piątego ani nie zajął stanowiska w sprawach, których nie dotyczył wniosek. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Organ podał właściwe znaczenie pojęć kluczowych dla omawianego zagadnienia i prawidłowo wskazał, że: - kwalifikowanym IP jest zarejestrowany wzór przemysłowy na urządzenie wytwarzane przez Spółkę oraz majątkowe prawo autorskie do firmware'u. - kwalifikowanym IP nie jest natomiast urządzenie produkowane przez Spółkę, czyli produkt, jaki oferuje klientom (w szczególności kwalifikowanym IP nie jest każdy egzemplarz urządzenia wyprodukowanego przez Spółkę). - pracami badawczo-rozwojowymi są działania, które miały na celu "stworzenie", "wytworzenie" nowego produktu - "stworzenie", "wytworzenie" w znaczeniu koncepcyjnym, opracowanie rozwiązań dzięki którym powstał nowy produkt (wzorzec produktu) o innowacyjnych cechach. - pracami badawczo-rozwojowymi nie jest natomiast wytwarzanie każdego kolejnego egzemplarza opracowanego produktu - "wytwarzanie" w znaczeniu działań produkcyjnych, seryjnej produkcji. Z tego względu należy odróżnić koszty działalności badawczo-rozwojowej i koszty działalności produkcyjnej (nawet jeśli produkcja jest komercjalizacją efektów działalności badawczo-rozwojowej). Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, prawidłowo Dyrektor KIS przyjął, że opisane we wniosku koszty nabycia matrycy, skanera oraz kosztów produkcji urządzenia, to koszty procesu produkcyjnego. Wydatki te nie były ponoszone na etapie prowadzenia prac, których celem było stworzenie koncepcji nowego urządzenia i obmyślenie rozwiązań technicznych, które zapewniłyby jego innowacyjność. Wydatki dotyczą etapu przyjęcia gotowego urządzenia do masowej produkcji. Stanowisko organu, że wymienione koszty nie dotyczą etapu prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych (tworzenia kwalifikowanych IP), ale etapu komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych IP (organizowania i realizacji produkcji produktów stworzonych z wykorzystaniem kwalifikowanych IP), jest oparte na okolicznościach sprawy wskazanych przez Skarżącego, które potwierdzają charakter spornych kosztów. Podkreślenia wymaga, że organ nie neguje możliwości uznania problemowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego IP w postaci prawa z rejestracji wzoru przemysłowego (czyli dla potrzeb wyliczenia dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT). Neguje jedynie możliwość uwzględnienia ich dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, co jest zgodne z treścią art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Podsumowując, w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy prawidłowo Dyrektor KIS skonstatował, że każdy z wnioskodawców będący osobą fizyczną jak wspólnik spółki niebędącej osobą prawną może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które będą wynikały z uwzględnienia przez Spółkę w cenie sprzedaży produktu (urządzenia) wartości kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (prawa ochronnego na wzór przemysłowy i prawa autorskiego do programu komputerowego, które zostały wytworzone w wyniku działalności badawczo-rozwojowej Spółki). Wymaga to jednak wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% z uwzględnieniem zasad określonych w omówionych przepisach. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.