I FSK 2458/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gd 18/21 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 18/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. (dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca oraz od września do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z dnia 30 maja 2016 r. Decyzja ta była uprzednio przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 916/16 oddalił skargę strony, zaś skargę kasacyjną skarżącej wywiedzioną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1269/17. Występując z żądaniem wznowienia postępowania jako podstawę wniosku skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Postanowieniem z dnia 16 marca 2020 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone ww. ostateczną decyzją, a następnie decyzją z dnia 23 lipca 2020 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 30 maja 2016 r., z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") Zdaniem organu, powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, na które wskazuje strona w złożonym wniosku. Organ wskazał, iż stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie O.p. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2020 r., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji (z dnia 23 lipca 2020 r.). W ocenie DIAS w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innego postępowania, tj. postępowania prowadzonego wobec kontrahentów strony nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, albowiem dokonały one własnych ustaleń. Zdaniem organu, skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy, i na których oparto ustalenia. Organ podał, że materiały z innych postępowań, w których podatniczka nie miała statusu strony, włączono w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący jej zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a strona mogła (i czyniła to) zapoznać się i wypowiedzieć w sprawie materiału dowodowego. DIAS stwierdził, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 70 § 1 O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 11 lipca 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. i termin ten biegnie dalej od dnia 1 maja 2020 r. Według organu odwoławczego, bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje wskazywana przez stronę okoliczność, że pismem z dnia 12 marca 2020 r. wystąpiła ze skargą o wznowienie postępowania przed NSA w sprawie, w której został wydany wyrok z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1270/17 . Powyższe rozstrzygnięcie DIAS zostało przez stronę zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarządzeniem z dnia 21 czerwca 2021 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa o COVID-19") i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Informację o treści wymienionego zarządzenia wraz ze wskazaniem, że informację o terminie posiedzenia niejawnego można uzyskać w Biuletynie Informacji Publicznej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, doręczono stronie w dniu 9 lipca 2021 r. (k. 26 akt sądowych). W piśmie z dnia 16 lipca 2021 r. skarżąca sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym i wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W drugim piśmie z tej samej daty strona przedstawiła swoje stanowisko odnośnie złożonej przez organ odpowiedzi na skargę. Obydwa pisma wpłynęły do Sądu w dniu 16 lipca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r. stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., a w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły przepisy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Sąd zgodził się, iż jako że skargę na decyzję DIAS z dnia 30 maja 2016 r. wniesiono w dniu 11 lipca 2016 r., a prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 916/16 wpłynął do organu w dniu 30 kwietnia 2020 r. to bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 11 lipca 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. i termin ten biegnie dalej od dnia 1 maja 2020 r. Zdaniem Sądu, z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE, jaki został powołany we wniosku o wznowienie postępowania, z argumentacją przedstawioną przez skarżącą jasno wynika, że twierdzenia strony nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE. Przepisy O.p. nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W sprawie podatkowej nie było podstaw do uchylenia poddanej weryfikacji decyzji z uwagi na niezaistnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, a skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Sąd przypomniał nadto, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, który to determinował jego zakres. W zakresie tym, zdaniem WSA, nie mieściła się realizacja sformułowanych wniosków dowodowych. Sąd stwierdził także, że nie było podstaw do dopuszczenia jako dowodu w niniejszym postępowaniu sądowym dokumentów z akt postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie jej dostępu do całości akt spraw postępowania prowadzonego wobec kontrahentów oraz zarzucane przez nią uchybienia procesowe. Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., mimo nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; 3. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym skierowaniu niniejszej sprawy do załatwienia na posiedzeniu niejawnym i wydaniu wyroku na posiedzeniu niejawnym; w niniejszej sprawie powinna być przeprowadzona rozprawa zdalna przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość, gdyż skarżąca w piśmie z dnia 16.07.2021 r. złożyła sprzeciw, a w odrębnym piśmie procesowym z dnia 16.07.2021 r. zajęła stanowisko w sprawie i złożyła wniosek o przeprowadzenie na rozprawie uzupełniających dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., 4. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego, które było prowadzone względem Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o numerach: [...] (nr systemowy: [...]), [...] (nr systemowy: [...]), [...] (nr systemowy: [...]) , [...] (nr systemowy: [...]) , [...] (nr systemowy: [...]), [...] (nr systemowy: [...]), [...] (nr systemowy: [...]), [...] (nr systemowy: [...]), [...] (nr systemowy: [...]), [...] (nr systemowy: [...]), [...] (nr systemowy: [...]), 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 05.11.2020 r. nr [...] bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...], gdyż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji, która uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] i orzeka co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 30 maja 2016 r. oraz w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 07.12.2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie; 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30.05.2016r.; 7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała że wznowione postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo (z przekroczeniem granic wynikających z art. 243 § 2 O.p.); 8. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 punkty 4-6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są nieprawidłowe pod względem formalnym (podano w nich błędną podstawę prawną, zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia); 9. art. 141 § 4 p:p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 21.07.2021 r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku trafnie uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej; 10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 21.07.2021 r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej za sierpień 2013 r. nie jest przedawnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Nie mógł zostać uwzględniony, zarzut naruszenia art. 15zzs4 ustawy COVID-19, którego to naruszenia strona upatruje w nieprzeprowadzeniu rozprawy zdalnej, w sytuacji kiedy sformułowała w piśmie z dnia 16 lipca 2021 r. wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., bezzasadnie jej zdaniem oddalony. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., II OSK 1592/14; wyrok NSA z dnia 25 października 2015 r., I OSK 300/14; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie okoliczności istotne dla wydania decyzji, czy były one uwzględnione przy wydaniu decyzji i w jaki sposób zostały ocenione przez organ (por. wyrok NSA z 16 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 554/07). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1592/14 oraz 25 października 2015 r., sygn. akt I OSK 300/14). Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a tylko kontroluje zgodność z prawem wydanej w sprawie przez organ decyzji. Instytucja przeprowadzenia dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zakres dowodów wskazanych we wniosku dowodowym (dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego - tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.), a także sformułowana na jego poparcie argumentacja, wskazują, że w istocie strona zmierzała do odmiennego ukształtowania podstawy faktycznej decyzji ostatecznej, co w pełni uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu. Niezależnie od powyższego na str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał powody, z uwagi na które postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sposób, który umożliwił skarżącej zakwestionowanie tej odmowy w ramach postępowania kasacyjnego. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie znajdował usprawiedliwienia. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku realizuje powyższe wymagania. Zasadnicza kwestia sporna, występująca w sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, mógł stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wydana została bez naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazany przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową ma miejsce wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 stwierdzono bowiem, że w przepisie tym (art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – przypis) chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przedstawione w zaskarżonym wyroku, odpowiada wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przyjętej w powołanym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, które należy w pełni podzielić. Dlatego też, jako nietrafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zwłaszcza że w jej uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej w istocie nie neguje poglądu sądu pierwszej instancji, lecz skupia się na negowaniu ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, które znalazły wyraz w decyzji ostatecznej z dnia 30 maja 2016 r. Wobec powyższego należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Trzeba przeto stwierdzić, że przywołany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 I., w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym wskazywaną przez stronę podstawę wznowienia postępowania, TSUE w sposób tożsamy interpretuje wskazaną zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie posiada waloru precedensowego, a więc już zasadniczo z tego powodu wyrok w sprawie C-189/18 nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Niezależnie od powyższego nie sposób nie zauważyć, że strona potraktowała wyrok TSUE jako pretekst do otwarcia postępowania, aby przeprowadzić ponownie całe postepowanie dowodowe. Pomimo, ze Trybunał w swoim wyroku z dnia 16 października 2019 r. zajmował się kwestią dostępu do dowodów przeprowadzonych w innej sprawie, a wykorzystanych w sprawie podatnika, to skarżąca w swoich żądaniach i ocenach wyszła poza ten zakres, jak chociażby na stronie 15 skargi kasacyjnej, twierdząc, iż "organ podatkowy dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniach decyzji brak wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Ponieważ organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzjach uzasadnień odpowiadających wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej", bądź też podnosząc kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Te zagadnienia nie były rozważane w wyroku w sprawie C-189/19. Pomijając już nawet brak precedensowego charakteru rozważanego orzeczenia TSUE, to skarga kasacyjna nie dostarczyła żadnej argumentacji, która podważyłaby stwierdzenie, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, wykluczyły możliwość zapoznania strony z dowodami, w oparciu o które wydano decyzję. Skoro, jak to wynika z powyższego stanowiska, wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/19 nie stanowił podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, to bezzasadne były także pozostałe zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, albowiem nie istniała podstawa, w oparciu o którą możliwe byłoby otwarcie postępowania dowodowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dotyczy to w szczególności zarzutów wskazujących na przedawnianie zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, ze przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku była decyzja odmawiająca uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej z uwagi na brak rzeczywistej podstawy wznowienia. W tym kontekście zbędne były rozważania Sądu pierwszej instancji odnośnie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym oraz przepisów art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA