I SA/Wr 7/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przez organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi A.L. (dalej: Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...] (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2020r. nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji/ organ egzekucyjny) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...]uznające za niezasadne zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji prowadził wobec Strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. W toku egzekucji organ egzekucyjny zastosował egzekucję z rachunków bankowych (A S.A., B S.A., C S.A.). Realizacja zajęcia przez A S.A. zakończyła postępowanie egzekucyjne (całkowite wyegzekwowanie zaległości), a w konsekwencji pozostałe zajęcia rachunków bankowych zostały uchylone. 1.3. Pismem z dnia 31 maja 2020 r. w Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji, zwracając przede wszystkim uwagę na fakt prowadzenia egzekucji, która jest niedopuszczalna oraz stosowania przez organ zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.). Zdaniem Strony o zasadności zarzutów przesądzało m.in.: wszczęcie egzekucji przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (naruszenie art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070; dalej: u.p.e.a.); brak odniesienia się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji w kontekście obowiązywania przepisu art. 15 zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842; dalej: ustawa o covid-19); wszczęcie egzekucji przed upływem 7 dni od doręczenia upomnienia (naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a.); zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego przez zajęcie rachunków bankowych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a.); brak umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo obowiązku organu egzekucyjnego do podjęcia takiego rozstrzygnięcia w związku z niedopuszczalnością egzekucji i niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego (naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Zgłoszone żądania zostały doprecyzowane pismem pełnomocnika z dnia 6 lipca 2020 r, w którym Strona potwierdziła, że wnosi skargę na czynność egzekucyjną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020 r. 2020 r. organ pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarówno zarzut niedopuszczalności egzekucji, jak i zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, że nie wystąpiły żadne okoliczności przesądzające o niedopuszczalności egzekucji. Przede wszystkim nie potwierdziło się, że egzekucja została wszczęta bez uprzedniego dręczenia upomnienia oraz prawidłowego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Wyjaśniono ponadto, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 zzr ustawy z 02.03.2020 r. w sprawie (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 i 568), gdyż termin wskazany w upomnieniu nie jest terminem procesowym, do którego przepis ten się odnosi. W uzasadnieniu wyczerpująco odniesiono się także do zarzutu dotyczącego dokonania zajęcia przed doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego. Szczegółowo opisano jaka okoliczność stanowi moment wszczęcia egzekucji. Przywołano przepis art. 26 § 5 u.p.e.a., który opisuje moment wszczęcia egzekucji. Postępowanie organu było zgodne z tym przepisem. Wobec zobowiązanego nie zastosowano też zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych. Zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do wszystkich rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank. Po zajęciu zobowiązany jest ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegającej egzekucji (może dysponować nadwyżką). O zastosowaniu mniej uciążliwych środków egzekucyjnych może być mowa tylko wtedy, gdy jest możliwość wyboru. W treści uzasadnienia organ wyjaśnił także szczegółowo kwestie związane z doręczeniem upomnienia. Także i tu organ nie potwierdził słuszności stanowiska pełnomocnika o wadliwości tego doręczenia. 1.6. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyjaśniono, nie budzi żadnych wątpliwości, że wszczęcie egzekucji nastąpiło 18.05.2020 r. przez zajęcie rachunku bankowego (pierwszym dłużnikiem zajętej wierzytelności, któremu doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, był C S.A.). Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego w tej sprawie nie wszczynało egzekucji. Organ egzekucyjny dopełnił natomiast wszystkich obowiązków związanych z poinformowaniem zobowiązanego o egzekucji. Zgodnie z art. 80 organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny doręcza odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Zajęcia rachunków bankowych dokonane zostały 18.05.2020 r. przez system OGNIVO. Przesyłka zawierająca zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu została nadana 19.05.2020 r., a jej odbiór nastąpił 26.05.2020 r. Taki sposób postępowania jest prawidłowy. Skoro zajęcia rachunków bankowych dokonywane są drogą elektroniczną, nie może dziwić fakt, że skutek zajęcia następuje przed doręczeniem zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu. Nie ma nic dziwnego w tym, że w przypadku, gdy zajęcie rachunku bankowego jest pierwszą czynnością wobec zobowiązanego, wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczany jest odpis tytułu wykonawczego. Taki tryb przewiduje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej Organ wskazał, że wezwanie do zapłaty o numerze [...] dotyczące zaległości za podatek od towarów i usług za styczeń 2020 r. zostało sporządzone 09.03.2020 r. i skierowane na adres W., ul. [...]. Upomnienie nie zostało podjęte w terminie, a przesyłka została zwrócona do wierzyciela. W tej sytuacji w sprawie ma zastosowanie przepis art. 44 k.p.a. (fikcja doręczenia). W ocenie Organu nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z tego powodu art. 15 zzs ust. 1 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Zarówno przepis art. 15 zzr tej ustawy ani przepis art. 15 zzs nie ograniczały wierzycieli w uprawnieniu do wystawienia tytułów wykonawczych i następnie w kierowaniu ich do egzekucji. Nie ma wątpliwości co do tego, że termin wystawienia tytułu wykonawczego jest zależny od upływu terminu wyznaczonego doręczeniem upomnienia (7 dni od doręczenia). Termin ten nie jest terminem procesowym, a co za tym idzie nie miał do niego zastosowania przepis art. 15 zzs. Skierowanie upomnienia nie tworzy uprawnień lub obowiązków dla zobowiązanego, nie dochodzi tez do wyznaczenia jakiegokolwiek terminu do wykonania określonej czynności. Siedmiodniowy termin to jedynie wyznaczona przepisem art. 15 u.p.e.a granica czasowa dla wierzyciela, która musi zostać uwzględniona przed podjęciem kolejnych czynności. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Organ wskazał, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce, gdy organ egzekucyjny ma możliwość wyboru środka. W tym postępowaniu organ egzekucyjny, mając na uwadze m.in. wysokość dochodzonej należności, skierował egzekucję do rachunków bankowych w trzech bankach. Skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest ograniczenie uprawnień zobowiązanego do dysponowania kwotami na rachunku do wysokości należności podlegającej egzekucji. Nie jest to więc całkowity brak możliwości dokonywania zleceń płatniczych. Zobowiązany może dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku, gdy przekraczają zajętą kwotę. Organ podkreślił, że organ egzekucyjny, który przystępuje do egzekucji z rachunku bankowego nie dysponuje wiedzą, czy środki zgromadzone na rachunku bankowym są wystarczające do zrealizowania zajęcia. Organ wskazał też na też przepis art. 81 § 1 u.p.e.a., który przewiduje, że zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków zobowiązanego prowadzonych przez bank. niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny wskazał w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a. numery tych rachunków. Treść tego przepisu jest istotna w kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu. Organ wskazał, że 20.05.2020 r. A S.A. przekazał kwotę 46.116.66 zł, co zaspokoiło całość należności objętych tytułem wykonawczym. Tym samym egzekucja na podstawie tytułu wskazanego w sentencji zakończyła się. W tej sytuacji organ egzekucyjny prawidłowo zawiadomieniami z 21.05.2020 r. uchylił pozostałe zajęcia, o czym zobowiązany został poinformowany 26.05.2020 r. (data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Nie bez znaczenia dla sprawy wobec zgłoszonego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego mają też odpowiedzi udzielone przez pozostałe banki po otrzymaniu zajęcia, a mianowicie C S.A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na częściowy brak środków, a B S.A. o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku. Trudno w takiej sytuacji zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika o uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego (zarzucane naruszenie art. 7 u.p.e.a.) i powstaniu szkody po stronie zobowiązanego, skoro zgłoszone przez dłużników zajętych wierzytelności przeszkody uniemożliwiły realizację zajęć. Organ egzekucyjny po otrzymaniu środków (20.05.2020 r.) uchylił pozostałe zajęcia (21.05.2020 r.). Działanie to zostało podjęte niezwłocznie. Wobec powyższych wyjaśnień za nietrafiony należy uznać zarzut pełnomocnika strony o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania i proporcjonalności przez niedostrzeżenie, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sposób niewspółmierny do zakresu obowiązku ciążącego na stronie (naruszenie art. 8 k.p.a.). Tylko jedno z dokonanych zajęć okazało się skuteczne i pozwoliło na realizację. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości powołane na wstępie postanowienie organu odwoławczego. Zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 ust. 6 i 8 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne było dopuszczalne, a organ egzekucyjny nie zastosował zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, podczas gdy prowadzenie egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie było niedopuszczalne oraz zastosowano zbyt uciążliwe środki egzekucyjne w postaci zajęć wszystkich rachunków bankowych należących do Strony; - art. 26 § 5 ust. 1 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie polegające na nie uchyleniu podjętych czynności egzekucyjnych i nie umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ze względu na wszczęcie egzekucji, które nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 ust. 1 u.p.e.a. wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i nie da się tego błędu skorygować argumentem, że egzekucja ostatecznie okazała się skuteczna; - art. 29 § 1 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie przez organ wydający zaskarżone postanowienie uchybienia polegającego na niezbadaniu przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji, a to w związku z obowiązywaniem przepisy art. 15 zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374), uchylonego przez ustawę z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875), podczas gdy organ egzekucyjny był zobligowany do zbadania z urzędu dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia przedmiotowej egzekucji administracyjnej; - art. 59 § 1 ust. 7 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy organ administracyjny był zobligowany do jego zastosowania, polegające na nieumorzeniu, postępowania egzekucyjnego mimo, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, a także zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego były i nadal są niedopuszczalne; - art. 80 § 1 - 3 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie przez organ wydający zaskarżone postanowienie uchybienia polegającego na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego wbrew przepisom ustawy, przez przeprowadzenie czynności egzekucyjnej przed doręczeniem stronie tytułu wykonawczego umożliwiającego wszczęcie niniejszego postępowania egzekucyjnego; - art. 15 § 1 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, że organ egzekucyjny prawidłowo wszczął postępowanie egzekucyjne, pomimo braku upływu terminu 7 dni od doręczenia upomnienia, podczas gdy zgodnie z dyspozycją przedmiotowego przepisu postępowanie egzekucyjne może być wszczęte wyłącznie po upływie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu upomnienia; jednocześnie organ wydający zaskarżone postanowienie błędnie przyjął, że powyższy termin nie jest terminem procesowym, podczas gdy w świetle wykładni literalnej przepisu, dorobku judykatury oraz doktryny przedmiotowy termin wskazany w upomnieniu jest terminem procesowym; - art. 7 § 2 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie, że w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego zastosowano zbędne i zbyt uciążliwe środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych - prywatnych, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony o numerach wskazanych w skardze; - art. 6 k.p.a. - zasady praworządności, przez niedostrzeżenie, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone bez spełnienia ustawowych przesłanek umożliwiających wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 8 § 1 k.p.a. regulującego zasadę pogłębiania zaufania oraz proporcjonalności przez niedostrzeżenie, że niniejsze postępowanie egzekucyjne było i jest prowadzone w sposób niewspółmierny do zakresu obowiązku ciążącego na stronie na podstawie tytułu wykonawczego co przejawiało się m.in. w dokonaniu zajęć wszelkich możliwych rachunków bankowych należących do strony, co sparaliżowało bieżącą działalność strony oraz naraziło zobowiązanego na niewspółmierną szkodę; - art. 9 k.p.a. przez niedostrzeżenie przez organ wydający zaskarżone postanowienie uchybienia polegającego na naruszeniu zasady udzielania informacji, przez wyprzedzenie formalnie prawidłowych czynności inicjujących postępowanie egzekucyjne (np. prawidłowe doręczenie tytułu wykonawczego), czynnościami materialnotechnicznymi takimi jak m.in. zajęcie rachunków bankowych należących do Strony; - art. 11 k.p.a. przez niedostrzeżenie przez organ wydający zaskarżone postanowienie uchybienia polegającego na naruszeniu zasady przekonywania, przez nie wyjaśnienie stronie zasadności dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zajęć rachunków bankowych przed datą doręczenia stronie tytułu wykonawczego, jak i braku należytej informacji strony odnośnie stosowanych przez organ zasad obliczania terminów procesowych w związku z obowiązującym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stanem epidemii w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV-2, wywołującym chorobę COVID-19; - art. 105 § 1 k.p.a. przez uznanie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i konieczne jest umorzenie tego postępowania, ponieważ w efekcie strona pozbawiona jest możliwości obrony swoich praw, gdy dokonane zajęcie okaże się skuteczne i środki pieniężne zostaną skonsumowane na poczet całego zobowiązania podatkowego; niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której legalność czynności egzekucyjnej jest oceniana z punktu widzenia jej skuteczności. - art. 7 Konstytucji RP przez prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do państwa i prawa i utrwalenie przedmiotowego uchybienia w zaskarżonym postanowieniu; - art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP przez prowadzenie niniejszego postępowania w sposób, który narusza własność i prawa majątkowe strony i utrwalenie przedmiotowego uchybienia w zaskarżonym postanowieniu. W związku z powyższym wniesiono uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...]. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019). Natomiast zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, ponieważ zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim rozstrzygnięć (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2019 r. II FSK 712/17; z dnia 28 listopada 2018 r. II OSK 622/17; z dnia 4 grudnia 2018 r., I FSK 122/17, CBOSA). 3.3. Przedmiotem skargi A.L. (dalej: Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...]października 2020r. nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji/ organ egzekucyjny) z dnia [...]sierpnia 2020 r. nr [...]o oddaleniu zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. 3.4.Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 roku, poz. 1427 – dalej jako u.p.e.a.), przy czym zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 roku, poz. 2070), która weszła w życie w dniu 30 lipca 2020 roku, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Uwzględnienia wymaga przy tym, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje zgłoszone zarzuty, po uzyskaniu w tym względzie stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Skarżący w niniejszej sprawie podniósł zarzuty niedopuszczalności egzekucji i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalności egzekucji Skarżący upatruje w wszczęciu egzekucji przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego a także w przedwczesnym wszczęciu egzekucji ze względu na zawieszenie 7 dniowego terminu na dobrowolne wykonania zobowiązania wskazanego w upomnieniu. W obydwu tych kwestiach Sąd podziela stanowisko organu egzekucyjnego. 3.5.W pierwszej kolejności wskazać należy, że czynności egzekucyjne mogą być podejmowane skutecznie w ramach egzekucji, a tę wszczyna się stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. w ten sposób, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (§ 5). Z kolei egzekucja następuje w ramach postępowania egzekucyjnego. Sąd zauważa, że wprawdzie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. za datę wszczęcia egzekucji uznaje także doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, ale dotyczy to sytuacji, gdy data doręczenia zawiadomienia jest wcześniejsza niż data doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten w istocie rozstrzyga, którą z dat należy uznać za datę wszczęcia egzekucji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu jest konieczne dla skuteczności wszczęcia egzekucji. Wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy, wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Omawiany przepis różnicuje jedynie datę wszczęcia egzekucji w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. P. to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego - dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało w ramach egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu nie oznacza, że organ egzekucyjny jest zwolniony z doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Podkreśla się także, że art. 26 § 5 stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1450/16 oraz powołane tam piśmiennictwo i judykatura; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., II FSK 1043/11). "Stosownie do regulacji zawartej w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki, w sytuacji gdy odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce później." (Wyrok NSA z 20.09.2019 r., I FSK 1167/17, LEX nr 2732243.) Jak wynika z akt sprawy przed doręczeniem skarżącemu tytułów wykonawczych dokonano czynności zajęcia rachunków bankowych, a zatem doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a). Stanowisko organu odwoławczego i przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja są zasadne, a przeciwny pogląd skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 3.6. Przechodząc do kwestii upływu 7-dniowego terminu wskazanego w upomnieniu, wskazać należy, że art. 15zzs ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych stanowi, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego łub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w: 1) postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych. 2) postępowaniach egzekucyjnych, 3) postępowaniach karnych, 4) postępowaniach karnych skarbowych, 5) postępowaniach w sprawach o wykroczenia, 6) postępowaniach administracyjnych. 7) postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, 8) kontrolach celno-skarbowych, 9) postępowaniach w sprawach, o których mowa w art. 15f ust. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 284), 10) innych postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw - nie rozpoczyna się. a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Z kolei przepis art. 15 zzs ust. 7 wskazanej ustawy przewiduje, że czynności dokonane w okresie, o którym mowa w ust. 1, w postępowaniach i kontrolach, o których mowa w ust. 1 są skuteczne. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się wyłącznie do terminów procesowych. W związku z tym wyjaśnić należy, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96, także wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11). Termin zakreślony w upomnieniu jest terminem, w jakim dłużnik może ukształtować swoją sytuację prawną – to jest zapobiec wszczęciu egzekucji. Nie jest to jednak termin do dokonania jakiejkolwiek czynności procesowej. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że "Upomnienie ma walor czysto informacyjny Z doręczeniem upomnienia zobowiązanemu nie została połączona dopuszczalność wniesienia przez ten podmiot jakiegokolwiek środka prawnego. Upomnienie jest niezaskarżalną czynnością wierzyciela obowiązku, poprzedzającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego. upomnienie nie stanowi również aktu lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a." (Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13.02.2019 r., II SA/Go 885/18, LEX nr 2625923.). "Upomnienie stanowi informację (przypomnienie) dla zobowiązanego o obowiązkach, które posiada względem wierzyciela i daje zobowiązanemu możliwość dobrowolnego ich wykonania w określonym terminie, a jednocześnie zawiera rygor wszczęcia egzekucji administracyjnej w przypadku braku tej dobrowolnej realizacji obowiązku. Poza tym upomnienie poprzedza wszczęcie egzekucji, tym samym nie zawiera się w niej. Z tych względów do upomnienia nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a. dotyczące postanowień oraz ich zaskarżania w drodze zwykłych środków prawnych."( Wyrok WSA w Gliwicach z 8.06.2018 r., II SA/Gl 114/18, LEX nr 2527282.) Tak więc zakreślony w upomnieniu termin ma charakter terminu prawa materialnego . Nie można zaś przyjmować, ze powołany przepis w jakikolwiek sposób wpływał nie bieg terminu prawa materialnego. Także żaden inny przepis ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie przewidywał ograniczenia dla wszczynania lub prowadzenia postępowań egzekucyjnych ani nie zwalniał dłużników z obowiązku zapłaty należności wymagalnych. 3.7. Odnosząc się do ostatniego zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, słusznie organy wskazały, że norma prawna art. 7 § 2 u.p.e.a. zobowiązuje do stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków. Niewątpliwie jeżeli organ egzekucyjny ma do wyboru różne skuteczne środki powinien zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, spośród katalogu środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych został zawarty przez ustawodawcę w art. 1a pkt. 12 lit. a u.p.e.a. Trafnie organy wskazały, że zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego jest możliwe tylko w przypadku istnienia w tym względzie realnej możności wyboru. Zdaniem Skarżącego nadmierna uciążliwość wyraża się w zajęciu nie tylko rachunków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ale także rachunku prywatnego. Skarżący jednak pomija w tym wypadku zasadę, że odpowiada on za zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem. Organy skarbowe w żadnym wypadku nie sa ograniczone w kierowaniu egzekucji tylko do wydzielonego majątku związanego z działalności gospodarczą. Trafnie organy wskazują przy tym , że wobec braku wiedzy o wysokości środków zgromadzonych na poszczególnych rachunkach, co uzasadniało zajęcie wszystkich rachunków skarżącego. Jest przy tym w sprawie niesporne, że organy nie pobrały kwot większych niż wynikające z tytułu egzekucyjnego. W istocie więc uciążliwość na którą powołuje się Skarżący sprowadza się do przymuszenia go do wykonania wymagalnego obowiązku, co jest istota postępowania egzekucyjnego. Podsumowując organy słusznie stwierdziły, że zgłaszając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Skarżący nie wskazał żadnego innego alternatywnego środka egzekucyjnego. 3.8. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów art. 33 § 1 pk 6 i 8 u.p.e.a. Sąd nie dostrzegł też naruszenia wskazywanych w skardze zasad postępowania administracyjnego czy przepisów Konstytucji. Natomiast pozostałe zarzuty formułowane w skardze stanowią w istocie uzasadnienie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego.. 3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.