II FSK 707/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 848/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.88.2021.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.88.2021.1.JKT, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 848/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej w skrócie SSE) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670; zw. dalej "ustawa o SSE"). Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") dochód spółki z działalności gospodarczej w strefie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka dokonała ubezpieczenia majątku trwałego i obrotowego, a zakresem ubezpieczenia objęto utracone korzyści (zyski) w następstwie wystąpienia ryzyk określonych w umowie, w tym z tytułu utraty majątku w wyniku nieszczęśliwego zdarzenia (np. pożaru, do którego doszło na terenie działalności spółki 20 września 2020 r.). W związku z pożarem uszkodzone zostały dwie linie produkcyjne, a powstałe szkody spowodowały zatrzymanie produkcji na okres ok. 1 tygodnia na linii nr 8 i trwałą utratę produkcji na automacie linii nr 9, która wymaga całkowitej wymiany. Spółce została wypłacona przez ubezpieczyciela kwota odszkodowania w wysokości 50% kosztu zakupu nowego automatu. Spółka oczekuje wypłaty kolejnych transz odszkodowania, w tym z tytułu utraty zysku. Postawiła zatem pytania: 1) czy składka na ubezpieczenie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i składka z tytułu utraconych korzyści (dochodów) stanowią koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej wykonywanej w SSE? 2) czy poniesiona w wyniku pożaru strata, zarówno w środkach obrotowych jak i w majątku trwałym, rozpoznana i zaliczona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w SSE? 3) czy otrzymane przez spółkę odszkodowanie za utracony w wyniku pożaru majątek trwały i obrotowy – wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej w SSE – jest przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w specjalnej strefie ekonomicznej i tym samym wpływa on na wynik finansowy (dochód lub stratę) osiągniętą przez spółkę w SSE? 4) czy otrzymane przez spółkę odszkodowanie za utratę zysku z powodu pożaru jest przychodem z działalności gospodarczej spółki prowadzonej przez spółkę w SSE? W zakresie pytania nr 1 spółka uznała, że uiszczona składka za ubezpieczenie majątku wykorzystywanego w SSE i składka za utracone korzyści (dochody), stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wykonywanej w SSE i składki te wpływają na wysokość dochodu uzyskanego przez spółkę w SSE. W zakresie pytania nr 2 stwierdziła, że straty spowodowane pożarem, rozpoznane i obliczone na podstawie updop, stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów w SSE i tym samym wpływają na wysokość dochodu uzyskanego w SSE. W odpowiedzi na kolejne pytanie podniosła, że otrzymane odszkodowanie jest jej przychodem ściśle związanym z prowadzoną w SSE działalnością gospodarczą (zdarzenie to kształtuje wysokość dochodu (straty) spółki uzyskanego w SSE). Otrzymane odszkodowanie tak z tytułu utraconego zysku, jak i zniszczonych składników majątku trwałego i obrotowego wykorzystywanego przez spółkę w SSE, jest przychodem z działalności gospodarczej spółki wykonywanej w SSE i w konsekwencji zdarzenie to kształtuje wysokość dochodu (straty) uzyskanego przez spółkę w SSE. Spółka nie ma wątpliwości, że otrzymane odszkodowanie stanowi dla niej przychód w rozumieniu updop, gdyż istnieje logiczny, bezpośredni, a także nierozerwalny związek pomiędzy następującymi po sobie zdarzeniami, tj. poniesieniem straty w SSE i otrzymaniem rekompensującego ją odszkodowania. 2.2. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, zaś za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 3 i 4. Powołał się na przepisy updop i ustawy o SSE wskazując, że dla skorzystania z ulgi podatkowej w SSE konieczne jest łączne spełnienie 2 warunków tj. prowadzenie działalności na terenie strefy i osiąganie dochodu z działalności określonej w zezwoleniu. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie obejmuje całego dochodu firmy, lecz tylko ten, który bezpośrednio wynika z działalności wskazanej w zezwoleniu. W ocenie DKIS dochody z innych źródeł, nawet powiązanych z działalnością w SSE (np. odszkodowania), nie podlegają zwolnieniu, a składki ubezpieczeniowe i odszkodowania za utracony majątek oraz zyski nie mają bezpośredniego związku z działalnością objętą zezwoleniem, dlatego nie korzystają ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu. 2.3. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytań nr 1, 3 i 4, stawiając zarzuty materialnoprawne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop poprzez uznanie, że: 1) składki na ubezpieczenie majątku wykorzystywanego w działalności w SSE i składki z tytułu utraconych korzyści nie stanowią kosztów podatkowych z tej działalności; 2) odszkodowanie za zniszczony majątek i utracony zysk nie stanowi przychodu z jej działalności w SSE, z której dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego. W ocenie spółki Dyrektor KIS wydając interpretację naruszył także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez całkowite zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i tym samym brak odniesienia się do pełnej argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Uznał, że otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie za zniszczone składniki majątku i utracone zyski nie może być uznane za przychód korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zwolnienie to przysługuje wyłącznie dochodom uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu. Dochody te muszą też pochodzić bezpośrednio z działalności wskazanej w zezwoleniu, a nie z innych źródeł, nawet jeśli są z nią pośrednio związane. Przychód z tytułu odszkodowania nie spełniał tych warunków, gdyż jego źródłem była umowa ubezpieczenia, a nie działalność na terenie SSE objęta zezwoleniem. Również składka na ubezpieczenie majątku stanowi koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej poza SSE. Za chybione WSA uznał zatem zarzuty materialnoprawne skargi. Nie dopatrzył się także naruszenia przez DKIS przepisów postępowania podatkowego, gdyż uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone prawidłowo. Stosowanie zwolnień podatkowych musi być bowiem ścisłe i nie może być rozszerzane nawet logiczną ekonomicznie argumentacją. 2.5. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości ww. interpretacji DKIS z 26 kwietnia 2021 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-2) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (3-4), tj. naruszenie: 1) art. 151 ppsa przez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja powinna była zostać uchylona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (skarżącej), dlaczego nie mogą być zaakceptowane jej poglądy, ale także poprzez wyjątkowo lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, gdy zdaniem Dyrektora KIS stanowisko spółki jest nieprawidłowe, w tym w szczególności przez brak odniesienia się do argumentacji z orzecznictwa, która została przywołana we wniosku interpretacyjnym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem takie zachowanie godzi w zasadę przekonywania i zaufania podatnika do organów podatkowych oraz uniemożliwia w istocie spółce merytoryczne odniesienie się do oceny stanowiska wyrażonego przez Dyrektora KIS; 2) art. 151 ppsa przez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja powinna była zostać uchylona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 updop przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez spółkę od ubezpieczyciela odszkodowanie za utracony w wyniku pożaru majątek trwały i obrotowy – wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a także odszkodowanie za utratę zysku z powodu pożaru, nie stanowią przychodów, które powinny być brane pod uwagę przy określeniu dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie, choć stanowi następstwo zdarzenia losowego, to jednak jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością gospodarczą skarżącej — odszkodowanie rekompensujące poniesioną przez spółkę szkodę (stratę i utracone korzyści) jest nierozerwalnie związane z działalnością strefową, gdyż gdyby spółka nie prowadziła działalności objętej zezwoleniem, to nie wystąpiłaby szkoda, którą zrekompensował ubezpieczyciel w celu umożliwienia kontynuacji działalności strefowej w pełnym zakresie objętym zezwoleniem; b) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną (zawężającą) wykładnię polegającą na uznaniu, że składka na ubezpieczenie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i składka z tytułu utraconych korzyści (dochodów), nie stanowią kosztów podatkowych działalności gospodarczej wykonywanej w tej SSE, z której dochód podlega zwolnieniu od podatku, gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że ww. wydatki, jako bezpośrednio związane z działalnością strefową, służą zabezpieczeniu źródła przychodów związanych z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia, z której dochód podlega zwolnieniu od podatku i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej wykonywanej w SSE; 3) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 updop przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez spółkę od ubezpieczyciela odszkodowania za utracony w wyniku pożaru majątek trwały i obrotowy (wykorzystywany do działalności strefowej) oraz odszkodowanie za utratę zysku z powodu pożaru, nie stanowią przychodów, które powinny być brane pod uwagę przy określeniu dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że otrzymane przez spółkę odszkodowanie, choć stanowi następstwo zdarzenia losowego, to jednak jest bezpośrednio związane z jej podstawową działalnością gospodarczą — odszkodowanie rekompensujące poniesioną przez spółkę szkodę (stratę i utracone korzyści) jest w sposób nierozerwalny związane z działalnością strefową, gdyż gdyby spółka nie prowadziła działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, to nie wystąpiłaby szkoda, którą zrekompensował ubezpieczyciel w celu umożliwienia kontynuacji działalności strefowej w zakresie objętym zezwoleniem; 4) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 updop przez błędną (zawężającą) wykładnię polegającą na uznaniu, że składka na ubezpieczenie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w SSE, a także składka z tytułu utraconych korzyści (dochodów) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu działalności gospodarczej wykonywanej w tej strefie, z której dochód podlega zwolnieniu podatkowemu, gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że ww. wydatki, jako bezpośrednio związane z działalnością wykonywaną na terenie SSE, służą zabezpieczeniu źródła przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia w SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej wykonywanej w SSE. 2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik spółki podsumował jej stanowisko w piśmie procesowym z 4 czerwca 2025 r. (załącznik do protokołu rozprawy). 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny. W pierwszej kolejności dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop i oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez spółkę odszkodowanie za zniszczone w wyniku pożaru składniki jej majątku oraz tytułem utraconych zysków stanowi przychód mający wpływ na dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego, który to dochód podlegałby zwolnieniu od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie poza sporem dotyczącym przychodów pojawiła się druga kwestia z zakresu kosztów uzyskania przychodów odnośnie do kwalifikacji opłacanych przez spółkę składek jako elementu umowy ubezpieczeniowej. W ocenie spółki otrzymane odszkodowanie i opłacone składki na ubezpieczenie należy zaliczyć odpowiednio do jej przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE oraz kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności strefowej. Organ podatkowy wywodzi zaś, że otrzymanego odszkodowania nie można zaliczyć do przychodów z działalności strefowej. Podobnie jak i nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej opłacanych przez spółkę składek na ubezpieczenie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora KIS. Warto w tym miejscu zauważyć, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią prostą konsekwencję zarzutów materialnoprawnych i sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Należało je zatem uznać za nieusprawiedliwione. 3.2. Odnośnie do istoty sporu prowadzonego na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 updop Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzyskane przez spółkę odszkodowanie tak z tytułu traconych zysków, jak i za zniszczone w wyniku pożaru składniki majątkowe, stanowi przychód z działalności strefowej jeżeli owo zdarzenie (pożar) skutkujące uzyskaniem odszkodowania miało miejsce na terenie SSE, dotyczyło składników majątku wykorzystywanych do działalności strefowej, zgodnie z wydaną dla spółki decyzją o wsparciu, a także powodowało utratę zysków z tejże działalności. Również opłacone przez spółkę składki przewidziane w umowie ubezpieczeniowej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej spółki, jeżeli ubezpieczenie dotyczyło skutków nadzwyczajnego zdarzenia w postaci pożaru, tj. utraty przez spółkę zysków oraz zniszczenia jej majątku wykorzystywanego do działalności prowadzonej na terenie SSE, zgodnie z decyzją o wsparciu. Wskazane przez spółkę przychody oraz koszty ich uzyskania należy zatem uwzględnić przy obliczaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop warto zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42 poz. 274 ze zm.; zw. dalej "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, m.in. przez osoby prawne, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio m.in. w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Istota omawianej regulacji sprowadza się zatem do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Tylko przychody (dochody) pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wskazanej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE mogą korzystać z ww. zwolnienia od podatku. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy zasadniczo dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Każde inne przysporzenie wymaga indywidualnej oceny pod kątem intensywności jego związania z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz prowadzoną na terenie SSE. Podkreślenia wymaga także, że Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem oraz będących bezpośrednim następstwem tejże działalności, a nie dochodów pozostających tylko w bliżej nieokreślonym związku z tą działalnością strefową (por. np. wyroki NSA z: 5 maja 2016 r., II FSK 763/14; 23 listopada 2023 r., II FSK 294/22). Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, co jest przychodem (dochodem) będącym bezpośrednim następstwem tzw. działalności strefowej. 3.3. Istota analizowanej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Na uwagę zasługuje także to, że w rachunku podatkowym dotyczącym tak określonej działalności gospodarczej jedynie przychody, a następnie uzyskane z nich dochody (po potrąceniu kosztów podatkowych) pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Na tle przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma pojęcie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 ustawy o SSE, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ale przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne – tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Dane czynności mogą być zakwalifikowane do działalności strefowej wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, tj. gdy stanowią one integralną część działalności prowadzonej na terenie SSE (por. np. wyroki NSA z: 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 29 października 2019 r., II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1319/18). Uwzględniając powyższe orzecznictwo należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny (funkcjonalny) związek. Skoro spółka otrzymała odszkodowanie w związku ze zdarzeniem mającym miejsce na terenie SEE (pożar) wywołującym negatywne dla spółki skutki w postaci zniszczenia składników jej majątku i utraty zysków, owo zdarzenie było bezpośrednio związane z działalnością, o której mowa w decyzji o wsparciu, to znaczy, że stanowi przychód z tejże działalności strefowej. Opłacone składki przewidziane w umowie ubezpieczeniowej, jeżeli te składki stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, stanowią zaś koszty podatkowe działalności strefowej. Pomiędzy przychodem z odszkodowania oraz składkami jako kosztami zawarcia umowy ubezpieczeniowej, a działalnością podstawową spółki, o której to działalności jest mowa w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie SSE, istnieje ścisły i nierozerwalny (funkcjonalny) związek, a zatem stanowią one (przychody i koszty ich uzyskania) integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą odszkodowanie i poniesione koszty zawarcia umowy ubezpieczeniowej były związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli tą, która jest objęta zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Ponadto pozyskiwanie odszkodowania przez spółkę, jak i ponoszenie kosztów zawarcia umowy ubezpieczeniowej, nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Omawiane przychody (z odszkodowania) oraz koszty ich uzyskania (opłacone składki) są bezpośrednio i racjonalnie związane z podstawową działalnością spółki jako przedsiębiorcy oraz majątkiem wykorzystywanym do jej prowadzenia. Otrzymanie odszkodowania nie byłoby możliwe w spornym zakresie, gdyby spółka nie prowadziła podstawowej działalności strefowej, przy której wykorzystywała składniki majątkowe, które uległy zniszczeniu na skutek pożaru. Brak jest przy tym zarówno normatywnych, jak i racjonalnych podstaw do tego, aby inaczej oceniać działania (i ich podatkowe skutki) przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie SSE od przedsiębiorcy działającego poza strefą. Skoro zatem racjonalnie działający przedsiębiorca ponosi koszty ubezpieczenia się od negatywnych skutków nadzwyczajnych zdarzeń (w tym pożaru), które to koszty bez wątpienia stanowią koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a otrzymane ubezpieczenie stanowi przychód z działalności gospodarczej, to znaczy, że owe zasady należy stosować do przedsiębiorców działających na terenie SSE, zgodnie z decyzją o wsparciu. 3.4. W procesie wykładni dotyczącej zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop należy mieć na uwadze skutki podatkowe uzyskanego odszkodowania z tytułu nadzwyczajnych strat związanych bezpośrednio z działalnością prowadzoną na terenie SSE. W razie zaaprobowania stanowiska organu podatkowego środki z odszkodowania uzyskanego przez spółkę zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 updop, ale zarazem koszty nabycia składników majątku wykorzystywanych do działalności strefowej, już nie. Oznacza to, że owo odszkodowanie stanowiłoby przychód spółki bez mała równy jej dochodowi z uwagi na brak podstaw prawnych do wyłączenia z działalności strefowej spółki jej kosztów związanych z nabyciem zniszczonych w wyniku pożaru składników majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności na terenie SSE, zgodnie z decyzją o wsparciu. Doszłoby zatem do paradoksalnej sytuacji, w której przychody z odszkodowania należałoby uznać za przychody spółki z jej działalności pozastrefowej, także gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej poza SSE (obiektywnie rzecz biorąc), a koszty nabycia składników majątku wykorzystywanych do działalności strefowej i koszty zawarcia umowy ubezpieczeniowej stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z działalności strefowej. Akceptacja stanowiska DKIS (i WSA) doprowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji skarżącej i jej gorszego traktowania jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową. To zaś stałoby w sprzeczności z celem, jakiemu ma służyć zwolnienie strefowe. Dodać warto, że organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów podatkowych działalności strefowej opłaconych składek przewidzianych w umowie ubezpieczeniowej. Uznał przy tym, że poniesiona w wyniku pożaru strata, zarówno w środkach obrotowych jak i w majątku trwałym, rozpoznana i zaliczona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w SSE. W takiej sytuacji spółka bez wyraźnej podstawy prawnej obowiązana byłaby nie tylko opodatkować dochód zbliżony do otrzymanego przychodu z tytułu odszkodowania (pomniejszony wyłącznie o składki), ale zostałaby także pozbawiona możliwości wyłączenia z kosztów podatkowych działalności strefowej poniesionych uprzednio kosztów nabycia składników jej majątku wykorzystywanego do tejże działalności. Znalazłaby się zatem w gorszej sytuacji od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą poza SSE. Taka wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 updop byłaby sprzeczna z ratio legis omawianego zwolnienia podatkowego. W tym miejscu warto zauważyć, że akceptacja prezentowanego przez DKIS (oraz WSA) sposobu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop prowadziłaby do powstania kolejnych wątpliwości odnośnie do oceny kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdyby spółka zaliczyła koszty nabycia zniszczonych w wyniku pożaru składników majątkowych do owych kosztów kwalifikowanych działalności strefowej. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przyjąć zatem należy, że omawiane odszkodowanie i ww. koszty zawarcia umowy ubezpieczeniowej, bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE, zgodnie z decyzją o wsparciu, pozostają w ścisłym związku z wykonywaną przez spółkę działalnością strefową. Oczywistym jest, że owo odszkodowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, gdyż jest ono konsekwencją korzyści, do których spółka nabyła prawo na innej podstawie prawnej, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest ono związane. W ocenie składu orzekającego pomiędzy uzyskanym odszkodowaniem, a działalnością strefową spółki, występuje tego rodzaju związek, który pozwala na uwzględnienie omawianego przychodu (odszkodowania) w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Jak już wyżej zaakcentowano, organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej pozwalającej na wyłączenie z kosztów działalności strefowej opłaconych przez spółkę składek, o których mowa w umowie ubezpieczeniowej, która stanowiła podstawę do wypłaty na rzecz spółki stosownego odszkodowania. 3.5. Uwzględniając powyższą argumentację za zasadne należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zarówno w aspekcie przychodowym, jak i kosztowym. Zgodnie z treścią wykładanej regulacji zwolnieniu od podatku podlega dochód. I w tym kontekście należy dokonywać wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Dodać warto, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE wyraźnie wskazał, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, m.in. przez osoby prawne, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio m.in. w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Owo odesłanie do stosowania zasad określonych m.in. w updop, przy braku szczegółowych regulacji dotyczących kwalifikacji do działalności strefowej przychodów oraz kosztów ich uzyskania oznacza, że dokonując kompleksowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop należy kierować się zasadami przewidzianymi w ustawie podatkowej, jeżeli w określonym zakresie brak jest szczegółowych regulacji w ustawie o SSE oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie stosownej delegacji ustawowej. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej przepisów updop, gdyż ustawa ta nie zawiera przepisów wyłączających z przychodów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE określone przychody ściśle związane z działalnością strefowa, do których znajdują zastosowanie regulacje przewidziane w art. 12 updop. Ustawa podatkowa nie zawiera także regulacji wyłączających z kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej tych wydatków (kosztów) mających bezpośredni związek z działalnością strefową, już zaliczonych do kosztów podatkowych, które należy przyporządkować do przychodów wyłączonych z działalności strefowej jako wprost niewymienionych w stosownej decyzji o wsparciu. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że intencją ustawodawcy było ustanowienie swego rodzaju pułapek podatkowych na tych przedsiębiorców, którzy uzyskali decyzję o wsparciu ich działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Powyższe rozważania mają uniwersalny charakter. Dotyczą dofinansowań do wynagrodzeń oraz innych przychodów (w tym uzyskanych odszkodowań) wraz z kosztami ich uzyskania bezpośrednio i funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE, zgodnie z decyzją o wsparciu. Występujące rozbieżności w orzecznictwie NSA na tle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop (m.in. odnośnie do kwalifikacji przychodów z tytułu odszkodowań) były wynikiem pominięcia omawianego wyżej elementu kosztowego (zob. wyroki NSA z: 19 lutego 2025 r., II FSK 651/22; 22 maja 2025 r., II FSK 1159/22). Jak już wyżej wskazano, nieusprawiedliwione okazały się zmultiplikowane zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. W tym miejscu warto zauważyć, że wielokrotne powtarzanie określonego zarzutu, w konfiguracjach procesowych i materialnoprawnych, nie wzmacnia skuteczności środka zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 i art. 170 ppsa, uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym, prawomocnym wyroku. 4. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, nadto sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do uwzględnienia wniosku skargi kasacyjnej i orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi – do jej uwzględnienia, a w konsekwencji uchylenia interpretacji Dyrektora KIS jako wydanej dla spółki z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skład orzekający przychylił się do wniosku spółki o uchylenie w całości zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej z uwagi na występujące zależności pomiędzy ocenami prawnymi poszczególnych kwestii poruszonych we wniosku spółki o wydanie tego aktu. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), uwzględniają przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.