II FSK 651/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 709/21 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.472.2021.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 709/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 8 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocnik organu postawił ww. wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop"), która prowadzi do takiego rozumienia wskazanego przepisu, że pozyskanie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej "FGŚP"), przyznawane na podstawie art. 15g ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; zw. dalej "ustawa o COVID"), stanowi integralną część działalności strefowej podatnika, a tym samym przyjęcie, że środki otrzymane z tego funduszu, stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – gdy przyjąć należało, że wskazanym zwolnieniem podatkowym objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu, a zatem środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. 2.2. Pełnomocnik spółki (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 3 lutego 2025 r. pełnomocnik spółki podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w zw. z art. 15g ustawy o COVID. Sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez spółkę przysporzenie w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez nią na terenie SSE ze środków FGŚP stanowi przychód mający wpływ na dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego, który powinien być objęty zwolnieniem od opodatkowania. Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań należy podkreślić, że kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach z: 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22; 26 listopada 2024 r., II FSK 291/22 i II FSK 292/22; 8 stycznia 2025 r., akt II FSK 430/22; 22 stycznia 2025 r., II FSK 535/22). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tych judykatach pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą (w niezbędnym zakresie). 3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15g ustawy o COVID poprzez ich błędną wykładnię. Nie można bowiem zgodzić się z organem podatkowym, że w stanie faktycznym sprawy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na jej prowadzenie, a środki otrzymane z FGŚP jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników, nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., zw. dalej "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, m.in. przez osoby prawne, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Istota omawianej regulacji sprowadza się zatem do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Tylko przychody (dochody) pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wskazanej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE mogą korzystać z ww. zwolnienia od podatku. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy zasadniczo dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Każde inne przysporzenie wymaga indywidualnej oceny pod kątem intensywności jego związania z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz prowadzoną na terenie SSE. Podkreślenia wymaga także, że Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będących bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w bliżej nieokreślonym związku z tą działalnością (por. np. wyroki NSA z: 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14; 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11; 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 294/22). Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, co jest przychodem będącym bezpośrednim następstwem tzw. działalności strefowej. 3.3. Istota analizowanej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Na uwagę zasługuje także to, że w rachunku podatkowym dotyczącym tak określonej działalności gospodarczej jedynie przychody, a następnie uzyskane z nich dochody (po potrąceniu kosztów podatkowych) pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zgodnie z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID przedsiębiorca (w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców), u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19. Na gruncie przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma pojęcie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 ustawy o SSE, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ale przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne – tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna zatem przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zatem zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, tj. gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. np. wyroki NSA z: 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 29 października 2019 r., II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1319/18). Uwzględniając powyższe orzecznictwo należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny (funkcjonalny) związek. Skoro spółka w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19 (w tym w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy) otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową spółki istnieje ścisły i nierozerwalny (funkcjonalny) związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników zatrudnionych wyłącznie w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli tą, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową spółki. Ponadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą w ramach wypłaty z FGŚP nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie objęte zostało dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby spółka nie prowadziła podstawowej działalności strefowej, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem (i których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać). 3.4. W procesie wykładni dotyczącej zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop należy mieć na uwadze specyficzne uwarunkowania niniejszej sprawy. Należy bowiem mieć na uwadze skutki podatkowe i rozliczenie świadczenia na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia pandemii COVID-19. W razie zaaprobowania stanowiska organu interpretacyjnego środki z dofinansowania z FGŚP zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 updop, ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID, prowadzącego działalność strefową. W przeciwnym razie doszłoby do paradoksalnej sytuacji, w której przychody z dofinansowania z FGŚP należałoby uznać za przychody z działalności pozastrefowej, a sfinansowane nimi wynagrodzenia (oraz składki ZUS) stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z działalności strefowej. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, jakiemu ma służyć zwolnienie strefowe, które w tym wypadku ma mieć neutralne skutki podatkowe. Na tle badanego stanu faktycznego przyjąć zatem należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie dofinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że owo dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest ono związane ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest ono związane. Gdyby spółka nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19. W ocenie składu orzekającego pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, występuje związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Uwzględniając powyższą argumentację należało uznać, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop prawidłowo zastosował dyrektywy wykładni celowościowej i ratio legis wprowadzonych regulacji, a także wyprowadził uzasadniony wniosek, iż dofinansowanie otrzymane przez spółkę z FGŚP na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej przepisów updop. Ustawa ta nie zawiera bowiem przepisów wyłączających z kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej tych wydatków (kosztów) mających bezpośredni związek z działalnością strefową, już zaliczonych do kosztów podatkowych, które należałoby przyporządkować do przychodów wyłączonych z działalności strefowej jako wprost niewymienionych w stosownej decyzji o wsparciu. Brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że intencją ustawodawcy było ustanowienie swego rodzaju pułapek podatkowych na tych przedsiębiorców, którzy uzyskali decyzję o wsparciu ich działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 24 maja 2024 r. (II FSK 1022/21). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2024 r., poz. 1949), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.