II FSK 535/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1344/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (następca prawny O. sp. z o.o. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.158.2021.1.MBD UNP: 1386714 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1344/21, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 27 lipca 2021 r. wydaną dla S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie uzyskanego zwolnienia. W 2020 r. spółka uzyskała wsparcie na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej jako: "ustawa o COVID"). Środki wsparcia zostały wypłacone przez Wojewódzki Urząd Pracy w K., a następnie rozliczone poprzez udokumentowanie środków faktycznie wykorzystanych na wynagrodzenia i opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Pomoc niewykorzystana została zwrócona. Wnioskiem o wsparcie zostali objęcie pracownicy zaangażowani w działalność gospodarczą Spółki prowadzoną na terenie SSE i w ramach zwolnienia strefowego, tzn. pracownicy, których wynagrodzenia normalnie obciążają wynik działalności zwolnionej z opodatkowania. Spółka nie zaliczyła wydatków na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy w części objętej wsparciem do kosztów uzyskania przychodów. Na tle przedstawionego jw. stanu faktycznego Spółka zadała organowi następujące pytania: 1. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP") należy kwalifikować jako niestanowiące przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? 2. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z FGŚP należy kwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia strefowego, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej Spółki odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być twierdząca. W razie jednak wyrażenia przez organ odmiennego stanowiska, twierdząca powinna być odpowiedź na pytanie drugie. 1.3. W interpretacji indywidualnej wydanej 27 lipca 2021 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do obu postawionych we wniosku pytań. W odniesieniu do pytania drugiego organ wskazał, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Podkreślił, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, ponieważ ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia: "dochody z działalności gospodarczej", a nie sformułowania: "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". DKIS uznał wobec tego, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. 2.2. W uzasadnianiu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił kluczowe znaczenie – na gruncie przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 15g ustawy o COVID – pojęcie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, które to pojęcie determinuje jakie przychody mogą podlegać zwolnieniu. Sąd przyznał rację Skarżącej, że dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników jest w sposób nierozerwalny, ścisły i funkcjonalny związane z jej podstawową działalnością, tj. działalnością zwolnioną na terenie SSE. Wsparcie udzielone na podstawie art. 15g ustawy o COVID zostało skalkulowane i udzielone w oparciu o imienną listę pracowników, którzy zostali zatrudnieni w ramach działalności strefowej. Skarżąca otrzymała je ponadto w związku z wystąpieniem spadku obrotów w działalności prowadzonej na terenie strefy i w ramach zezwolenia. Tymczasem pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej i jest ono zawsze bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy. Sąd zgodził się także ze Skarżącą, że uwzględniając specyfikę rozliczeń działalności strefowej, konsekwencją przyjęcia stanowiska organu byłoby powstanie po stronie Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, co miałoby charakter dyskryminujący podmioty prowadzące działalność w SSE. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., która prowadzi do takiego rozumienia wskazanego przepisu, że pozyskanie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVlD stanowi integralną część działalności strefowej podatnika, a tym samym przyjęcie, ze środki otrzymane z tego funduszu stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; gdy tymczasem przyjąć należało, że wskazanym zwolnieniem podatkowym objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu, a zatem środki otrzymane z FGŚ na podstawie art. 15g ustawy o COVID jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W oparciu o tak sformułowany zarzut DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.2. Istota sporu w sprawie koncentruje się na prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ustawy o COVID, a w szczególności czy otrzymane przez Spółkę przysporzenie w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez nią na terenie SSE ze środków FGŚP stanowi przychód mający wpływ na dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego, który powinien być objęty zwolnieniem od opodatkowania. Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań należy podkreślić, że kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach: z 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22; z 26 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 291/22 i II FSK 292/22 oraz z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 430/22 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tych judykatach pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą w niezbędnym zakresie. 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15g ustawy o COVID poprzez ich błędną wykładnię. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w stanie faktycznym sprawy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na jej prowadzenie, a środki otrzymane z FGŚP, jako dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników, nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Zatem, zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Istota tej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy zasadniczo dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Każde inne przysporzenie wymaga indywidualnej oceny pod kątem intensywności jego związania z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE i prowadzoną na terenie SSE. Podkreślenia wymaga także, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14; z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11 oraz z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 294/22; publ. CBOSA). Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, co jest przychodem będącym bezpośrednim następstwem tzw. działalności strefowej. 4.4. Istota analizowanej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Na uwagę zasługuje także to, że w rachunku podatkowym dotyczącym tak określonej działalności gospodarczej jedynie przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W tym miejscu należy wskazać, że z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID wynika, iż przedsiębiorca - w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19. Na gruncie przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma pojęcie: "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 ustawy o SSE, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ale przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne – tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek – a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. np. wyroki NSA z: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18, publ. CBOSA). Uwzględniając ww. orzecznictwo, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Skoro Skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową Skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia i składek ZUS pracowników zatrudnionych wyłącznie w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową Skarżącej. Ponadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez Skarżącą w ramach wypłaty z FGŚP nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie i składki ZUS zostały objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności strefowej, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać. 4.5. W procesie wykładni dotyczącej zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze specyficzne uwarunkowania niniejszej sprawy. Należy bowiem mieć na uwadze skutki podatkowe i rozliczenie świadczenia na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia pandemii COVID-19. W razie zaaprobowania stanowiska organu interpretacyjnego środki z dofinansowania z FGŚP zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID, prowadzącego działalność strefową. W przeciwnym razie doszłoby do paradoksalnej sytuacji, w której przychody z dofinansowania z FGŚP należałoby uznać za przychody z działalności pozastrefowej, a sfinansowane nimi wynagrodzenia i składki ZUS stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z działalności strefowej. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego doprowaziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, jakiemu ma służyć zwolnienie strefowe, które w tym wypadku ma mieć neutralne skutki podatkowe. Na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie dofinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest ono związane ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest ono związane. Gdyby Skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową Skarżącej, występuje związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 4.6. Uwzględniając powyższą argumentację należało uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prawidłowo zastosował dyrektywy wykładni celowościowej i ratio legis wprowadzonych regulacji oraz wyprowadził uzasadniony wniosek, iż dofinansowanie otrzymane przez Skarżąca z FGŚP na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1022/21 (publ. CBOSA). 4.7. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.