II FSK 1159/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 134/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 1001-IOD-4.4100.4.2021.22.ALKO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 134/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę F. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-3) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (4-6), tj. naruszenie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez jego błędną wykładnię wskutek uznania w drodze wykładni celowościowej dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń pracowników za wartość niezaliczaną do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, z racji posiadania przez PFRON wielu cech właściwych dla agencji wykonawczych wymienionych w art. 18-22 ustawy o finansach publicznych, co skutkuje uznaniem za nieprawidłowe stanowiska DIAS o uznaniu dofinansowania z PFRON za przychody podlegające opodatkowaniu – podczas gdy zdaniem organu podatkowego – w granicach zakreślonych przez wykładnię językową art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z ust. 1 pkt 1 updop, podkreślając prymat wykładni literalnej przepisów podatkowych, a także mając na względzie, że wszelkie wyłączenia przychodów z opodatkowania stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi wątpliwości, że omawiany art. 12 ust. 4 pkt 14 updop zawiera zamknięty katalog przysporzeń niezaliczanych do przychodów podlegających opodatkowaniu, wśród których ustawodawca nie uwzględnił dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń pracowników; 2) art. 17 ust. 1 pkt 34 updop poprzez jego błędną wykładnię wskutek uznania, iż pomiędzy dofinansowaniem z PFRON do wynagrodzeń pracowników, a działalnością strefową skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych - podczas gdy dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w działalności strefowej nie można uznać za przychód z działalności prowadzonej w strefie, ponieważ nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy strefowej lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej w ogóle, a więc nie z działalności prowadzonej w strefie (zarzut ten podnosi się z ostrożności procesowej, przyjmując, że ocena zawarta na s. 9 w wierszach 22-28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jest stanowiskiem sądu meriti); 3) art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 8e pkt 1 updop poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek zanegowania przez sąd prawidłowości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej o 2.797.843,93 zł w związku z korektą zwiększającą przychody podmiotu powiązanego (W. sp. z o.o. z siedzibą w Z.), gdyż według sądu warunki handlowe ustalone pomiędzy tymi podmiotami odpowiadają warunkom jakie uzgodniłyby podmioty niepowiązane, a także z powodu rzekomo błędnego wyliczenia tych kosztów w działalności strefy jak i poza strefą na podstawie procentowego udziału kosztów pierwotnie zaksięgowanych z tytułu tych transakcji zamiast na podstawie proponowanej przez spółkę w ramach wniosków dowodowych metodologii kształtowania cen w zakwestionowanych transakcjach, w tym przesłuchania w charakterze świadków 3 osób: prokurenta i jednocześnie dyrektora finansowego spółki W., specjalisty do spraw analiz tej spółki oraz pracownika skarżącej do spraw analiz - których przeprowadzenia odmówiono przyjmując, że nie sposób uznać by zeznania świadków miały zastępować dane dowodów źródłowych zaewidencjonowane w księgach skarżącej przez nią samą, zaś sąd nie uwzględnił dostatecznie istotnego faktu, że rzekomo błędnego wyliczenia kosztów w działalności strefy jak i poza strefą organy dokonały według procentowego udziału kosztów pierwotnie zaksięgowanych, przy czym organy nie kwestionowały wysokości i sposobu zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów przypisanych pierwotnie przez spółkę do działalności strefowej i pozastrefowej, a jedynie zwiększyły ich wysokość o dokonaną korektę przychodu w spółce W., według procentowego udziału pierwotnie zaksięgowanych kosztów zakupu wyrobów i półfabrykatów od spółki W., tj. o dane, których poprawności skarżąca nie kwestionowała (nie skorygowała) ani do 16 czerwca 2016 r., tj. dnia złożenia korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r., ani po wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. 28 lutego 2017 r., ani do 28 maja 2021, tj. do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (nr [...]) wobec spółki W., których organy także nie zakwestionowały i nie mają prawnego obowiązku aby je pominąć (czy na nowo ustalać) jak i nie wymagają tego zasady logiki a jedynie żąda skarżąca, która zmieniła swoje stanowisko w tym zakresie, a które bezpodstawnie sąd zaakceptował uznając, że organy nie uwzględniły dostępności wiarygodnych informacji niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowych założeń w zakresie określenia funkcji, ryzyk i ponoszenia kosztów, "w związku organy naruszyły w stopniu mający wpływ na wynik sprawy" art. 121 § 1 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w braku wnikliwości w prowadzeniu w szybkim tempie postępowania odwoławczego, odmowę przeprowadzenia składanych przez stronę wniosków dowodowych, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do aprobaty przez organ odwoławczy błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 193 § 1 i § 4 Op oraz art. 141 § 4 ppsa wskutek mylnego uznania, że w związku z nieprawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego organy podatkowe naruszyły art. 193 Op w wyniku bezzasadnego uznania przez organ odwoławczy w ślad za organem I instancji, że księgi podatkowe skarżącej są wadliwe w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji dofinansowania do wynagrodzeń pracowników otrzymanego z PFRON - podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło bowiem jest to sprzeczne z tym co na wstępie sąd przyjął, tj. że stan faktyczny wywiedziony przez organy podatkowe w sprawie, został ustalony z zachowaniem obowiązujących reguł procedury podatkowej i stanowi o wadliwości w tym zakresie uzasadnienia wyroku, a ponadto organy podatkowe nie dopuściły się, jak uznał sąd, nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w sprawie w związku z czym istniały podstawy do uznania, jak w zaskarżonej decyzji, że księgi podatkowe skarżącej są wadliwe w zakresie nieprawidłowego podzielenia dofinansowania z PFRON na przychód związany z działalnością strefową i przychód związany z działalnością pozastrefową, skoro dofinansowanie z PFRON stanowi przychód z działalności gospodarczej w ogóle; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Op oraz art. 141 § 4 ppsa wskutek mylnego uznania, że organy naruszyły w stopniu mający wpływ na wynik sprawy wymienione powyżej przepisy Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w braku wnikliwości w prowadzeniu w szybkim tempie przedmiotowego postępowania odwoławczego, odmowę przeprowadzenia składanych przez stronę wniosków dowodowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do aprobaty przez organ odwoławczy błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego - podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło bowiem jest to sprzeczne z tym co na wstępie sąd przyjął, tj. że stan faktyczny wywiedziony przez organy podatkowe w sprawie, został ustalony z zachowaniem obowiązujących reguł procedury podatkowej i stanowi o wadliwości w tym zakresie uzasadnienia wyroku, a ponadto organy podatkowe nie dopuściły się, jak uznał sąd, nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w sprawie w związku z czym nie zaistniały podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z powodu błędnego wyliczenia tych kosztów w działalności strefy, jak i poza strefą, na podstawie procentowego udziału kosztów pierwotnie zaksięgowanych z tytułu tych transakcji zamiast na podstawie proponowanej przez skarżącą w ramach wniosków dowodowych metodologii kształtowania cen w zakwestionowanych transakcjach, w tym przesłuchania w charakterze świadków 3 osób, których przeprowadzenia organy odmówiły, bowiem zeznania świadków nie mogły zastępować dane dowodów źródłowych zaewidencjonowane w księgach skarżącej przez nią samą; 6) art. 141 § 4 ppsa przez uniemożliwienie ustosunkowania się do ocen sądu o braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe, czy też dokonania niewłaściwej oceny stanu faktycznego z uwagi na nazbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie popartą żadną konkretną argumentacją wskazującą na jakiekolwiek błędy w dokonanej w niej szczegółowo analizie warunków transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a spółką W., czy też w przyjętych przez organy podatkowe, na podstawie m.in. własnych dokumentów podatnika i jego wyjaśnień, metodzie i wartościach zastosowanych dla ustalenia cen rynkowych zakwestionowanych transakcji - co jako kluczowy element rozpoznania sprawy musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Pełnomocnik skarżącej (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 6 maja 2025 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkową argumentację stanowiska w zakresie kwalifikacji dofinansowania z PFRON i transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a także odnośnie do wpływu na wynik sprawy decyzji z 28 maja 2021 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dla W. sp. z o.o., w której dokonano korekty cen w transakcjach pomiędzy tym podmiotem a spółką. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop oraz oceny zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ustalonego przez organ podatkowy w zakresie otrzymanego przez spółkę ze środków PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników. Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Rozstrzygnięcie powyższego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez spółkę przysporzenie w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez nią na terenie SSE ze środków PFRON stanowi przychód mający wpływ na dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego, który powinien być objęty zwolnieniem od opodatkowania. Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań należy podkreślić, że kwestia ta – na tle dofinansowania do wynagrodzeń pracowników otrzymanego ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22; 26 listopada 2024 r., II FSK 291/22 i II FSK 292/22; 8 stycznia 2025 r., akt II FSK 430/22; 22 stycznia 2025 r., II FSK 535/22; 19 lutego 2025 r., II FSK 651/22). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tych judykatach pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą (w niezbędnym zakresie). W tym miejscu zaznaczyć należy, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA innego przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, sprowadza się do uzasadnionej polemiki z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Druga kwestia sporna związana jest ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność poglądu DIAS co do zaniżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wyniku dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (tj. pomiędzy skarżącą i W. sp. z o.o.). W gruncie rzeczy argumentacja WSA w tym zakresie sprowadza się do kwestionowania zasadności stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji wydanej dla innego podmiotu (tj. W. sp. z o.o.). Tego zakresu dotyczą również zarzuty procesowe sformułowane przez sąd pierwszej instancji wobec czynności organu podatkowego odnośnie do naruszenia "art. 121 § 1 w zw. z art. 187" Op (zob. s. 12-14 uzasadnienia wyroku WSA). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ podatkowy postawił w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Jest to najdalej idący zarzut, do którego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się w pierwszej kolejności. A to z tej przyczyny, że zarzut ten jest w znacznej mierze trafny, aczkolwiek nie ma (i nie może mieć) istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy z uwagi na zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do kluczowej kwestii spornej, tj. naruszenia przez organ podatkowy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, o czym będzie mowa niżej. W tej sytuacji wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie materialnoprawnym dotyczącym rozważań prowadzonych na tle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. Z jednej strony WSA wyraźnie wskazał bowiem, że skoro dofinansowanie otrzymane z PFRON nie zostało umieszczone w katalogu wymienionym enumeratywnie w treści art. art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, to znaczy, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest trafny. Tym samym niezrozumiałe są dalsze wywody WSA prowadzone na tle podstaw prawnych funkcjonowania PFRON, zakończone konkluzją jakoby "nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, co do konieczności uznania dofinansowania do wynagrodzeń otrzymanych ze strony PFRON przez skarżącą za przychody podlegające opodatkowaniu" (zob. s. 11-12 uzasadnienia wyroku WSA). Dodać warto, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił wpływu na wynik sprawy braku w PKWiU i PKD "grupowania dotyczącego pozyskiwania wsparcia finansowego na własne potrzeby". Nie dokonał analizy relacji zachodzących pomiędzy przepisami art. 12 ust. 4 pkt 14 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, które to przepisy regulują wyłączenia z przychodów podatkowych oraz zwolnienie podatkowe mogące znajdować jednoczesne zastosowanie w niniejszej sprawie, jak zdaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tym samym sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił czemu mają służyć rozważania na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w sytuacji, gdyby sporne dofinansowanie uzyskane przez spółkę z PFRON do wynagrodzeń pracowników miałoby podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 updop (zarówno z działalności prowadzonej na terenie SSE, jak i poza strefą). Innymi słowy, gdyby zastosowanie w sprawie znajdował art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, to zbędne byłyby rozważania dotyczące zastosowania w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, czemu ma służyć dokonywanie oceny decyzji wydanej dla innego podmiotu (W. sp. z o.o.), która to decyzja nie została objęta kontrolą legalności sprawowaną przez WSA na skutek wniesienia skargi przez uprawniony podmiot. W rozpoznawanej sprawie kontroli WSA została poddana decyzja DIAS wydana 10 grudnia 2021 r. dla F. sp. z o.o., a nie wydana dla W. sp. z o.o. decyzja "o nr [...] z dnia 28 maja 2021 r." Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołuje się na "organ I instancji", ale nie wskazuje, czy ww. decyzja wydana przez ten organ jest ostateczna oraz w jakim charakterze znajduje ona zastosowanie w niniejszej sprawie (WSA winien z urzędu mieć wiedzę o wyroku WSA w Łodzi z 31 maja 2022 r., I SA/Łd 204/22). 3.2. Powyższe uwagi dokonywane na tle uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz art. 141 § 4 ppsa mają istotne znaczenia w kontekście oceny zarzutów skargi kasacyjnej, które to zarzuty – za wyjątkiem zarzutu naruszenia przez WSA art. 17 ust. 1 pkt 34 updop – sprowadzają się do prostej polemiki z tezami sądu pierwszej instancji, niezrozumiałymi tak dla DIAS, jak i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro jednak zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez DIAS art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, to znaczy, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 184 ppsa, natomiast obowiązkiem składu orzekającego jest dokonanie stosownej korekty uzasadnienia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy nie będzie zatem związany stanowiskiem sądu pierwszej instancji dotyczącym rozważań na tle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, a także z zakresu art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 8e pkt 1 updop oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 (§ 1-3) Op w kontekście decyzji wydanej dla innego podmiotu (tj. W. sp. z o.o.). Odnośnie do istoty sporu prowadzonego na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 updop Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzyskane przez spółkę ze środków PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę na terenie SSE (specjalnej strefy ekonomicznej), zgodnie z wydaną dla spółki decyzją o wsparciu, należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42 poz. 274 ze zm.; zw. dalej "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, m.in. przez osoby prawne, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio m.in. w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Istota omawianej regulacji sprowadza się zatem do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Tylko przychody (dochody) pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wskazanej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE mogą korzystać z ww. zwolnienia od podatku. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy zasadniczo dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Każde inne przysporzenie wymaga indywidualnej oceny pod kątem intensywności jego związania z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz prowadzoną na terenie SSE. Podkreślenia wymaga także, że Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będących bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w bliżej nieokreślonym związku z tą działalnością (por. np. wyroki NSA z: 5 maja 2016 r., II FSK 763/14; 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2462/11; 23 listopada 2023 r., II FSK 294/22). Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, co jest przychodem będącym bezpośrednim następstwem tzw. działalności strefowej. 3.3. Istota analizowanej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Na uwagę zasługuje także to, że w rachunku podatkowym dotyczącym tak określonej działalności gospodarczej jedynie przychody, a następnie uzyskane z nich dochody (po potrąceniu kosztów podatkowych) pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Na tle przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma pojęcie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 ustawy o SSE, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ale przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne – tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna zatem przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zatem zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, tj. gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. np. wyroki NSA z: 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 29 października 2019 r., II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1319/18). Uwzględniając powyższe orzecznictwo należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny (funkcjonalny) związek. Skoro spółka otrzymała z PFRON środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy tym dofinansowaniem, a działalnością podstawową spółki, o której mowa w decyzji o wsparciu, prowadzoną na terenie SSE, istnieje ścisły i nierozerwalny (funkcjonalny) związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą z PFRON dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników zatrudnionych wyłącznie w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli tą, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Ponadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez spółkę ze środków PFRON nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Omawiane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie objęte zostało dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania ze środków PFRON nie byłoby możliwe w spornym zakresie, gdyby spółka nie prowadziła podstawowej działalności strefowej, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem (odrębnie należy oceniać dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych poza strefą). 3.4. W procesie wykładni dotyczącej zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop należy mieć na uwadze skutki podatkowe dofinansowania wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie SSE. W razie zaaprobowania stanowiska organu podatkowego środki z dofinansowania uzyskanego przez spółkę z PFRON zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 updop, ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie stanowiłoby przychód spółki równy jej dochodowi z uwagi na brak podstaw prawnych do wyłączenia z działalności strefowej spółki jej kosztów związanych z wypłaconymi pracownikom wynagrodzeniami. Doszłoby zatem do paradoksalnej sytuacji, w której przychody z ww. dofinansowania należałoby uznać za przychody z działalności pozastrefowej, a sfinansowane nimi wynagrodzenia (oraz składki ZUS) stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z działalności strefowej. Akceptacja stanowiska DIAS doprowadziłaby zatem do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji skarżącej i jej gorszego traktowania jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową. To zaś stałoby w sprzeczności z celem, jakiemu ma służyć zwolnienie strefowe. Na tle bezspornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przyjąć zatem należy, że omawiane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie SSE, zgodnie z decyzją o wsparciu, pozostaje w ścisłym oraz bezpośrednim związku z wykonywaną przez spółkę działalnością strefową, stanowiąc o sposobie dofinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że owo dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, gdyż jest ono konsekwencją korzyści, do których spółka nabyła prawo na innej podstawie prawnej, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest ono związane. W ocenie składu orzekającego pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków PFRON, a działalnością strefową skarżącej, występuje tego rodzaju związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Uwzględniając powyższą argumentację należało uznać, że WSA dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop prawidłowo zastosował dyrektywy wykładni celowościowej i ratio legis wprowadzonych regulacji, a także wyprowadził uzasadniony wniosek, iż środki otrzymane przez spółkę z PFRON na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach jej działalności prowadzonej na terenie SSE korzysta ze zwolnienia podatkowego. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej przepisów updop, gdyż ustawa ta nie zawiera przepisów wyłączających z kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej tych wydatków (kosztów) mających bezpośredni związek z działalnością strefową, już zaliczonych do kosztów podatkowych, które należałoby przyporządkować do przychodów wyłączonych z działalności strefowej jako wprost niewymienionych w stosownej decyzji o wsparciu. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że intencją ustawodawcy było ustanowienie swego rodzaju pułapek podatkowych na tych przedsiębiorców, którzy uzyskali decyzję o wsparciu ich działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Powyższe rozważania mają uniwersalny charakter, czyli dotyczą dofinansowań do wynagrodzeń uzyskanych zarówno ze środków PFRON, jak i ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Rozbieżności w orzecznictwie NSA na tle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop były wynikiem pominięcia elementu kosztowego, o którym mowa wyżej. 3.5. Powtórzyć należy, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie jest związany stanowiskiem sądu pierwszej instancji co do rozważań na tle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, a także z zakresu art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 8e pkt 1 updop oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 (§ 1-3) Op w kontekście decyzji wydanej dla innego podmiotu (tj. W. sp. z o.o.). Obowiązany będzie natomiast uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 updop okazał się nieusprawiedliwiony. Pozostałe zarzuty materialnoprawne i procesowe skargi kasacyjnej stanowią zaś konsekwencję zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który to zarzut nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten odpowiada prawu odnośnie do rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji DIAS z 10 grudnia 2021 r. Stosownej korekty wymagało zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie rozważyć, czy istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 31 maja 2022 r. (I SA/Łd 204/22). Dodać należy, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, które doprowadziły do zasądzenia na rzecz spółki kwoty 12.661 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania z pominięciem zarządzenia przewodniczącego wydziału w przedmiocie wartości przedmiotu sporu, która wynosi 92.161 zł (na co trafnie wskazał WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zob. s. 1 zdanie pierwsze). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Skład orzekający postanowił jednocześnie odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki bowiem sąd pierwszej instancji zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości bez wskazania przyczyn uzasadniających tego rodzaju orzeczenie, uwzględniając zawyżoną wartość przedmiotu zaskarżenia.