I SA/Sz 511/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za luty 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej M. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] maja 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Strona złożyła do organu wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach (RDZ-B7) wskazując we wniosku, że prowadzi na dzień 30 listopada 2020 r. jako przeważającą, działalność oznaczoną kodem PKD 56.29.Z. Strona wskazała również, że przychód uzyskany w lutym 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ ww. decyzją z [...] kwietnia 2021 r. odmówił Stronie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021 r. Od ww. decyzji strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Na skutek przeprowadzonego postępowania, organ ww. decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] kwietnia 2021 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 31 zq ust. 8 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze. zm.; dalej: "uCOVID-19") i § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U.2021.371; dalej: "Rozporządzenie RM"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wskazana przez Stronę działalność według kodu PKD 56.29.Z (pozostała usługowa działalność gastronomiczna) została ujawniona w bazie REGON Głównego Urzędu Statystycznego jako przeważająca działalność 24 listopada 2020 r. W tym dniu Strona dokonała zmiany działalności przeważającej z dotychczasowej, sklasyfikowanej według kodu PDK 46.19.Z (działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju). Podany przez Stronę we wniosku kod PKD 56.29.Z, który uprawniał do wnioskowanego zwolnienia, nie został zatem potwierdzony jako działalność przeważająca w lutym 2020 r. Zdaniem organu, zmiana przez Stronę kodu przeważającej działalności 24 listopada 2020 r. z kodu 46.19.Z na 56.29.Z nie daje możliwości porównania osiągniętego przychodu w ramach klasyfikowanej ściśle działalności w lutym 2021 r. z lutym 2020 r., co skutkuje brakiem spełnienia przesłanek do wnioskowanego zwolnienia. Strona zaskarżyła ww. decyzję z [...] maja 2021 r. skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 tj. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), o uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; 2) na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. o zobowiązanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie, wskazując temu organowi, że rozstrzygnięcie wniosku winno nastąpić z uwzględnieniem, iż zawarte w § 10 ust 2 Rozporządzenia RM sformułowanie "przychód z tej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych" odnosi się do jednego przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego przepisy prawa podatkowego nie dzielą na przychody z poszczególnych aktywności podejmowanych w ramach tej działalności, a § 10 ust. 3 Rozporządzenia RM nie pozwala na dokonywanie oceny spełniania tego kryterium w sposób inny, niż wyraźnie wskazany w tym przepisie ewentualnie poprzez zobowiązanie organu wprost do wydania w tym przedmiocie decyzji stwierdzającej prawo płatnika do skorzystania ze zwolnienia; 3) na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - zasądzenie od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz Skarżącego zwrotu poniesionych przez niego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 tj.; dalej: "u.p.p.") oraz art. 3 ust. 2b pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 tj. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji wykreowaniu przez organ własnej definicji "działalności gospodarczej", odmiennej od definicji ustawowej i pozostającej z nią w oczywistej sprzeczności; 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie oraz § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych dzieli się na bliżej nieokreślone "podprzychody" z poszczególnych kodów PKD podatnika, podczas gdy przepisy prawa podatkowego określają tylko jeden przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p. w rozumieniu przepisów podatkowych; 3) naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 tj. ze zm.; dalej: "K.p.a.") oraz § 10 ust 3 Rozporządzenia RM, poprzez ich niezastosowanie, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o dowolne przyjęcie przez organ kryteriów oceny spełniania wymogów wniosku złożonego przez Skarżącego, pozostających w sprzeczności z kryteriami oceny spełniania wymogów określonych przez prawodawcę, które zostały jednoznacznie określone w § 10 ust 2 Rozporządzenia RM. Na podstawie art. 57 § 1 ust. 3 P.p.s.a. Skarżący wskazał, że wskutek ww. uchybień, doszło do naruszenia interesu prawnego Skarżącego, przejawiającego się w uniemożliwieniu uzyskania przez niego, przysługującego mu na podstawie art. 31zy ust 1 uCovid-19 oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia RM, zwolnienia z opłacania składek społecznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł , co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przekazania rozpoznania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U.2020.1773 ze zm.), rozpoznanie spraw z zakresu działania Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.) – przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Skarżący zamieszkuje na obszarze właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W dalszej kolejności wyjaśnić należy powody rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Otóż, w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi więc na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ww. ustawy oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 25 czerwca maja 2021 r., sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym zawiadomiono strony - Skarżący odebrał zawiadomienie 28 czerwca 2021 r. zaś Organ 29 czerwca 2021 r. Posiedzenie Sądu odbyło się zaś 28 lipca 2021 r. Przechodząc do meritum sprawy Sąd przypomina, że uchylenie zaskarżonej decyzji następuje m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do obu wymienionych rodzajów naruszenia prawa a zatem skarga okazała się zasadna. Sądowej kontroli została poddana decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmawiająca Skarżącemu zwolnienia z opłacenia składek na podstawie art. 31 zq ust. 8 w związku z art. 31zy ust. 1 uCOVID-19 i § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM. Na podstawie danych w rejestrze REGON Organ ustalił, że w listopadzie 2020 r. Skarżący wykonywał działalność gospodarczą PKD 56.29.Z (pozostała usługowa działalność gastronomiczna) jako przeważającą działalność i tak oznaczona działalność podlegała wnioskowanemu zwolnieniu. Jednakże ww. kod PKD 56.29.Z nie został potwierdzony jako działalność przeważająca w lutym 2020 r., albowiem Skarżący dokonał zmiany kodu przeważającej działalności 24 listopada 2020 r. z kodu 46.19.Z na 56.29.Z. Oznacza to, że brak jest możliwości porównania osiągniętego przychodu w ramach klasyfikowanej ściśle działalności w lutym 2021 r. z lutym 2020 r., zgodnie z przepisami Rozdziału 4 § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM - co z kolei skutkuje brakiem spełnienia przesłanek do wnioskowanego zwolnienia. Skarżący natomiast podnosi, że prowadzi działalność gastronomiczną i zatrudnia pracowników, z którego to tytułu jest płatnikiem składek. Według stanu na 30 listopada 2020 r. był ujawniony w bazie REGON jako przedsiębiorca, którego przeważający rodzaj działalności gospodarczej był oznaczony kodem PKD 56.29.Z. uprawniającym do wnioskowanego zwolnienia. Skarżący wskazuje ponadto, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług polegających na przygotowywaniu i dostarczaniu żywności a zatrudnieni pracownicy przygotowują posiłki i wydają je klientowi. Skarżący zgłosił przeważającą działalność PKD 56.29.Z 1 czerwca 2020 r., przy czym faktyczną działalność cateringową prowadził już od 1 marca 2015 r. oznaczając ją kodami PKD 56.21.Z (przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych) oraz PKD 56.30.Z (przygotowywanie i podawanie napojów). Skarżący podkreślił, że w 2015 r. nie funkcjonowała w obrocie prawnym instytucja "działalności przeważającej". Jak dalej wskazał Skarżący w związku z pandemią COVID19 odnotował spadek przychodów, który kwalifikował go do uzyskania pomocy publicznej określonej w art. 31zo ust. 1 w zw. z art. 31zy uCOVID-19 i Rozporządzeniu RM. Dodatkowo Skarżący wskazał, że sporna w sprawie jest wykładnia przepisów prawa materialnego. W ocenie bowiem Skarżącego organ m.in.: - wykreował własną definicję działalności gospodarczej sprzeczną z art. 3 u.p.p.; nieprawidłowo bowiem uznał, że działalność ta nie stanowi całości a składa się na nią kilka pomniejszych aktywności realizowanych wg. poszczególnych kodów PKD, które określa jako "tą działalność", której kody wskazano w § 10 ust. 1 Rozporządzenia RM; w związku z tym nieprawidłowo uznał spadek przychodów w odniesieniu do poszczególnych kodów działalności a nie do całości działalności Skarżącego; - nieprawidłowo uznał, że dla określenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej ma znaczenie jakie konkretnie obszary aktywności składają się na działalność gospodarczą przedsiębiorcy i ostateczną, łączną wysokość przychodów; - nie uznał, że wyrażone w § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM sformułowanie "przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych" nakazuje przyjęcie przychodu z działalności w rozumieniu przepisów podatkowych; przepis ten jednoznacznie zobowiązuje organ do przyjęcia definicji przychodu w rozumieniu prawa podatkowego; - nie wziął pod uwagę, że przepisy podatkowe nie przewidują odrębnego ewidencjonowania przez podatnika przychodów z poszczególnych aktywności podatnika w podziale na poszczególne kody PKD, przepisy te bowiem wyraźnie statuują jeden przychód z działalności gospodarczej; - nie wziął po uwagę, że klasyfikacja PKD jest prowadzona wyłącznie w celach statystycznych i ani uCOVID-19, ani Rozporządzenie RM nie wprowadzają nowych definicji przychodu i działalności gospodarczej; - skoro art. 31zo ust. 1 uCOVID-19 i § 10 ust. 3 Rozporządzenia RM w sposób wyraźny sformułowały, że oceny spełniania warunku prowadzenia działalności gospodarczej uprawniającej do wnioskowanego zwolnienia dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2021 r. to organ nie był uprawniony do dokonywania oceny spełnienia tego warunku na podstawie brzmienia innego, niż istniejące w dniu 30 listopada 2020 r. Możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek wynika z przepisów uCOVID-19. W art. 31zo ust. 10 tej ustawy wskazano warunki, od których została uzależniona ta możliwość za listopad 2020 r. (zgodnie z tym przepisem, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r." wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Z kolei w przepisie art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 ustawodawca zawarł delegację umożliwiającą Radzie Ministrów, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określenie innych okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3, dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Rada Ministrów, korzystając z tego uprawnienia, wydała w dniu 19 stycznia 2021 r. Rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U.2021.152) a następnie rozporządzenie z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U.2021.371). To ostatnie rozporządzenie ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wskazać jednak należy, że rozporządzenie to zostało zmienione na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów zmieniającego rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 z dnia 16 kwietnia 2021 r. (Dz.U.2021.713). Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia zmieniającego, do wniosków złożonych na podstawie m.in. § 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia RM nierozpatrzonych przed dniem 4 maja 2021 r., stosuje się przepisy dotychczasowe zaś zgodnie z jego § 6 wchodzi ono w życie 26 kwietnia 2021 r., z wyjątkiem § 1 pkt 5-7, 1-13, § 3, oraz § 5 ust. 2, które wchodzą w życie z dniem 4 maja 2021 r. Wniosek Skarżącego nie został rozpatrzony przed dniem 4 maja 2021 r. a zatem w sprawie miały zastosowanie przepisy Rozporządzenia RM przed ww. zmianą. W § 10 ust. 2 tego Rozporządzenia zwolniono z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o taką preferencję jest zatem prowadzenie na dzień 30 listopada 2020 r. jako przeważającej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 wymienionym w przytoczonym przepisie kodem. Jednocześnie zastrzeżono w § 10 ust. 3 Rozporządzenia (analogicznie jak w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19), że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Z kolei w § 10 ust. 4 Rozporządzenia postanowiono, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek nie uwzględnia się liczby ubezpieczonych zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych i okresów prowadzenia działalności, o których mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19. Zgodnie zaś z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Ponadto zgodnie z § 12 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o którym mowa w § 10 ust. 1 lub 2 lub 2a, płatnik składek przekazuje do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r. We wniosku tym płatnik m.in. zamiast treści oświadczeń, o których mowa w art. 31zp ust. 2 pkt 2b i 2c UCOVID-19, zawiera odpowiednio informacje o rodzaju przeważającej działalności, o której mowa odpowiednio w § 10 ust. 1 pkt 1 albo 2 lub ust. 2a, oraz o uzyskaniu w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających złożenie wniosku przychodu niższego co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r. Skarżący w złożonym wniosku wskazał przeważającą działalność według kodu PKD 56.29.Z (pozostała usługowa działalność gastronomiczna) na 30 listopada 2020 r. i oświadczył, że przychód z przeważającej działalności uzyskany w lutym 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r. Możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za luty 2021 r. uzależniona została od spełnienia ww. warunków określonych w będącym podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia § 10 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. Literalna wykładnia cytowanych przepisów istotnie prowadzi do wniosku, że warunkiem uprawniającym do uzyskania zwolnienia, jest prowadzenie na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 w jednym z wymienionych w tym przepisie kodów, a oceny spełnienia tego warunku, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Na tle ww. przepisów prawa powstaje pytanie czy rozpoznając wniosek Skarżącego, organ powinien ograniczyć się jedynie do badania kodu PKD do wpisu w rejestrze REGON, dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej, czy też przyjąć kod PKD, odpowiadający rzeczywiście prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny wielu orzeczeń np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2021 r., I SA/Sz 304/21, WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 194/21. Sąd podziela stanowisko i argumentację w nich zaprezentowaną. Zdaniem tutejszego Sądu, zawarte w art. 31zo ustawy o COVID-19 i § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM sformułowanie - prowadzącego "działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności", odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że przedmiotową pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w art. 31zo ustawy o COVID - 19 i § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM (przy założeniu spełnienia pozostałych ww. przesłanek), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania. Należy pamiętać, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U.2020.443). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Jak natomiast wyjaśnił Sąd Najwyższy, m.in. w wyrokach z 7 stycznia 2013r., II UK 142/12 i 23 listopada 2016 r., II UK 402/15, oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Wskazać należy, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani uCOVID-19 i Rozporządzenie RM, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U.2015.2009). W § 9 ww. rozporządzenia nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji zarówno art. 31zo ust. 10 uCOVID-19 jak i § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM nie można pominąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w art. 31zo ust. 10 uCOVID-19 jak i § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności, określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w ww. przepisach, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić na przyznanie pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można też pomijać, że przepisy uCOVID- 19 i Rozporządzenia RM mają na celu, m.in. łagodzenie skutków społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, rozwiązania prawnego określonego w ww. przepisach nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności jak i wymaganego spadku przychodów, a wnioskujący przedsiębiorca może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis Rozporządzenia RM zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, w tym w zakresie ww. spadku przychodów. W ocenie Sądu w zaistniałym stanie faktycznym, w którym organ może mieć wątpliwości, co do rzeczywistego profilu działalności Skarżącego czy też do spełnienia pozostałych warunków do przyznania wnioskowanego zwolnienia z uwagi na dokonanie przez Skarżącego 24 listopada 2020 r. zmian w rejestrze REGON organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do Skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jego twierdzeń. Zgodnie z art. 79a § 1 K.p.a. w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Przepisy art. 10 § 2 i 3 stosuje się. W terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1 (art. 79a § 2 K.p.a.).Powyższy przepis stanowi uszczegółowienie zawartej w art. 10 K.p.a. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a konkretnie wynikającego z niej obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Na organ nałożony został dodatkowy obowiązek polegający na wskazaniu stronie zależnych od niej przesłanek, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z jej żądaniem. Przepis także nie ogranicza norm określonych w art. 8-10 oraz art. 77 K.p.a., lecz stanowi ich uzupełnienie. Pomimo wprowadzenia dodatkowego obowiązku dla organu, nadal aktualne pozostają zawarte w art. 10 § 2 i 3 K.p.a. regulacje dotyczące odstąpienia od zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Przedłożenie dodatkowych dowodów celem wykazania spełnienia przesłanek nastąpić powinno w terminie wyznaczonym stronie przez organ na wypowiedzenie się przez nią co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wyżej wskazano, z brzmienia ww. przepisów wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność. Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność". Natomiast w § 10 ust. 3 Rozporządzenia RM (analogicznie do art. 31zo ust. 11 uCOVID-19) ustawodawca zdecydował się o wprowadzeniu środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności (oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r.). Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów K.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych. Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach K.p.a. (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy o COVID-19), a zgodnie z art. 76 § 3 K.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym uCOVID-19 jak i Rozporządzenia RM mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. (art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy o COVID-19 jak i Rozporządzenia RM nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 K.p.a. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w ww. przepisach jako przeważającą, może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w nich określonego, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON. Zatem można podważyć w niebudzący wątpliwości sposób, aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie do stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru podmiotów REGON. Reasumując, ocena czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach jak i czy miał miejsce wymagany spadek przychodów należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony, która złożyła wniosek, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 K.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 K.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i art. 78 § 1 K.p.a. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że dane zawarte w oświadczeniach Skarżącego zamieszczonych w złożonym w rozpoznawanej sprawie wniosku, w tym w zakresie m.in. zmniejszenia przychodów, o którym stanowi § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM, wbrew twierdzeniu organu, stanowiły zakres ustaleń faktycznych, które organ nie tylko mógł ale i winien był dokonać przed wydaniem decyzji odmawiającej Skarżącemu wnioskowanego zwolnienia. Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów skargi odnoszących się w istocie do błędnej wykładni przez organ § 10 ust. 2 w zw. z ust. 3 Rozporządzenia RM, poprzez przyjęcie, że ocena spełniania warunku zmniejszenia przychodu o co najmniej 40% odnosi się do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r. z "tej" samej kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności, Sąd co do zasady zarzuty w tym zakresie podzielił. W ocenie Sądu analizowany przepis nie stawia warunku, aby przychód uzyskany w lutym 2020 r. był również przychodem z "tej" samej kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepis § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM stanowi o tym, że przychód uzyskany we wskazanym w tym przepisie okresie (luty 2021 r. jak wynika z oświadczenia zawartego we wniosku Skarżącego) z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego m.in. w lutym 2020 r. Ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem już sama literalna wykładnia ww. przepisu § 10 ust. 2 prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności m.in. w lutym 2020 r., tak jak to wskazywał Skarżący. Okoliczność, czy w lutym 2020 r. i we wskazanym w tym przepisie okresie (w tym luty 2021 r. jak wynika z oświadczenia zwartego we wniosku Skarżącego) płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia tę samą działalność gospodarczą pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Zdaniem Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności sprzed roku, w końcowej części użyłby także sformułowania "tej działalności". Skoro takie sformułowanie przez ustawodawcę nie zostało użyte, to nie sposób jest domniemywać tego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek. Sąd zauważa jednocześnie, że jak wynika z § 10 ust. 3 Rozporządzenia RM ustawodawca wskazał, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Przepis ten wyraźnie odnosi się po pierwsze do jednego z warunków, po drugie określa, że jest to warunek dotyczący oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, po trzecie zaś jednoznacznie wskazuje, że PKD ustala się "na dzień 30 listopada 2020 r." W ocenie Sądu niewątpliwie zatem przepis ten jednoznacznie odnosi się do rodzaju działalności uprawnionej do zwolnienia nie zaś do warunku obniżenia przychodów, o którym stanowi § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM, tj. kolejnego z warunków zwolnienia. Niezależnie od powyższej literalnej wykładni ww. przepisu Sąd zauważa, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica (por. L. Morawski, op. cit., s. 133 i n.), gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09). Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że powyżej dokonana wykładnia językowa § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM jest zgodna z wykładnią systemową wewnętrzną (§ 10 ust. 3 Rozporządzenia RM), jak i nie stoi w sprzeczności z przepisami powołanymi w zarzutach skargi, w tym z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. czy art. 3 u.p.p. a zatem wykładnia ta jest również godna z wykładnią systemową zewnętrzną. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał również błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisu § 10 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia RM, gdyż sformułował dodatkowy warunek przyznania zwolnienia nieznany tym przepisom. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia ww. przepisów jak i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 K.p.a. w zw. z § 10 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia RM, poprzez dowolne przyjęcie kryteriów oceny spełnienia przez Skarżącego warunków przyznania wnioskowanego zwolnienia. Z uwagi jednak na okoliczność, że Skarżący podnosi, iż zgłosił przeważającą działalność PKD 56.29.Z 1 czerwca 2020 r., przy czym faktyczną działalność cateringową prowadził już od 1 marca 2015 r. oznaczając ją kodami PKD 56.21.Z (przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych) oraz PKD 56.30.Z (przygotowywanie i podawanie napojów) – czyli kodami które uprawniają do zwolnienia w myśl § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM - a w 2015 r. nie funkcjonowała w obrocie prawnym instytucja "działalności przeważającej" to należy Skarżącemu umożliwić wykazanie także i tej okoliczności. W związku z powyższym doszło również do naruszenia, w powyższym zakresie, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym w istocie rodzaju faktycznie wykonywanej przez Skarżącego działalności jak i zmniejszenia jego przychodów. Stronie skarżącej natomiast wyjaśnić należy, że katalog dowodów jest otwarty i w celu wykazania profilu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej jak i wykazania zmniejszenia przychodów w rozumieniu § 10 ust. 2 Rozporządzenia RM z rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, może przedstawić organowi wszelkie dodatkowe dowody, z których wynikałoby spełnienie warunków do wnioskowanego zwolnienia, np. dokumenty w postaci umów, dokumentów z kontroli organów podatkowych (lub innych organów kontrolnych), zdjęcia, foldery reklamowe, z których wynikałoby, że prowadzi dany rodzaj działalności, dokumenty rachunkowe (faktury) i ewidencja sprzedaży. Wskazać również należy, że sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną przez stronę decyzję pod względem prawnym i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją, podając przyczyny, które skłoniły do tego sąd. Sąd administracyjny nie jest władny do przyznania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek, gdyż to należy do uprawnień ZUS. Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, jak i przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t. ze zm.) oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635). Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.