I FSK 2506/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.[...] spółka jawna z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 43/21 w sprawie ze skargi F. [...] spółka jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] spółka jawna z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 43/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę F. sp.j. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 24 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej organ drugiej instancji) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 28 maja 2019 r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i określił jego wysokość w prawidłowej kwocie. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego i odwołując się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjął, że prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Wskazał, że postanowieniem z 7 sierpnia 2019r. wszczęto wobec skarżącej spółki śledztwo, które dotyczyło okresów, dla których upływ terminu zobowiązania podatkowego miał nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r. (w tym za wrzesień 2014 r.) o czym poinformowano skarżącą spółkę zawiadomieniem z 30 września 2019 r., doręczonym 3 października 2019 r. Następnie, postanowieniem z 8 sierpnia 2019 r. wspólnikowi skarżącej spółki zostały postawione zarzuty karne. Wprawdzie postanowieniem z 3 kwietnia 2020 r. zawieszono śledztwo, jednakże przyczyną powyższego zawieszenia śledztwa był brak wydania decyzji wymiarowych we wszystkich toczących się w stosunku do skarżącej spółki postępowaniach podatkowych. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji – organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone dowody świadczą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 2.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, w których zakwestionowano prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. B. w W. i L. w G., dokumentujących transakcję nabycia kawy [...]. Przyjęto, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a miały one wyłącznie na celu upozorowanie tych transakcji dla uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenie podatku naliczonego. Ponadto, przyjmując fikcyjność dokonanego zakupu kawy od spółki L., ustalono, że również fikcyjna była jej dostawa do czeskiego podmiotu T. s.r.o., którą zadeklarowano jak wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), ze stawką 0%. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił w związku z tym, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony prawidłowo. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdzała wnioski, że zawarte przez skarżącą spółkę transakcje zakupu kawy [....] w od podmiotów krajowych (Spółki B., L.) nie były rzetelnymi transakcjami gospodarczymi, a nadto transakcja nabycia od L. kawy, będąca następnie przedmiotem dostawy do czeskiego podmiotu T. w ranach wewnątrzwspólnotowej dostawy stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, mających znamiona "karuzeli podatkowej". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za powyższym wnioskiem przemawiała bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi specyfika funkcjonowania rzekomych dostawców (pełniących rolę tzw. "znikających podatników"), odbiegające od występujących w obrocie warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowanie ryzyka gospodarczego (odwrócony łańcuch płatności), obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie, przy jednoczesnym braku wiarygodnych dowodów potwierdzających transport tego towaru, sprzeczności, niespójności w zeznaniach stron transakcji. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu dała dostateczne podstawy do uznania, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży kawy nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. 2.5. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do transakcji zawartych z B. sp. z o.o. podkreślił, że zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na informacje uzyskane od właściwego miejscowo organu podatkowego, z których wynikało, że pod adresem siedziby tej spółki znajduje się wirtualne biuro. Spółka ta nie posiadała magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zasobami koniecznymi do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów spożywczych. Była podmiotem, którego wyłącznym celem było pozorowanie działalności gospodarczej. Również przedłożone przez skarżącą spółkę dowody (faktura zakupu, dowód dostawy, dokument PZ, zdjęcia zamkniętej naczepy, dowód zapłaty za towar) nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie zawarcia transakcji. Organy podatkowe słusznie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wskazały, że nawet gdyby towar faktycznie istniał, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na fakturze VAT jako dostawca. Ponadto organy podatkowe zwróciły uwagę że skarżąca spółka pomimo zakwestionowania jej transakcji z tym podmiotem za maj 2014r. nadal kontynuowała nabywanie towarów od tego podmiotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych z B. sp. z o.o. Okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z tą spółką (właściciel [...] nie potwierdził wystawiania ofert przez B. sp. z o.o.) oraz sposób przeprowadzenia transakcji świadczyły co najmniej o braku należytej staranności skarżącej spółki w tych relacjach. 2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analogiczne należało ocenić także transakcje zakupów od L. s.c. Z protokołu badania ksiąg tego podmiotu, decyzji Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku ot towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., szczegółowo opisanego i zakwestionowanego łańcucha dostaw, wynikało, że podmiot ten brał udział w oszustwie karuzelowym, a towar w nim występujący był wyłącznie nośnikiem VAT, a nie przedmiotem faktycznych dostaw. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że analizując transakcję nabycia kawy, udokumentowaną fakturą wystawioną przez L. organ odwoławczy wskazał, że stanowiła ona część karuzeli podatkowej, w której udział brały, poza L. s.c., skarżącą spółką i T. s.r.o., kolejne polskie podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Z dowodów tych wynikało bowiem, że organ zakwestionował prawo L. do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktury z 10 września 2014 r. wystawionej przez D. Sp. z o.o., jak i z faktury z 18 września 2014 r. wystawionej przez U. Sp. z o.o. Z decyzji wydanych przez właściwe miejscowo organy wobec D. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. wynikało, że faktura dokumentująca sprzedaż kawy przez ten podmiot na rzecz L. jest nierzetelna, gdyż spółka ta nie dokonała dostawy towaru na niej wyszczególnionego. D., pomimo spełnienia wymogów formalnych związanych z rejestracją firmy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę kolejnego "bufora" w kraju i pozorowała jedynie działalność w celu utrudnienia bądź udaremnienia wykrycia oszukańczego procederu. Również materiały dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec U. Sp. z o.o. potwierdziły, że wystawiała "puste faktury", niedokumentujące transakcji gospodarczych, w tym fakturę wystawioną na rzecz L. z 18 września 2014 r. dokumentująca sprzedaż 21.600 szt. kawy [....]. Ustalono ponadto, że spółka ta została założona na podstawie umowy zawartej w dniu 4 marca 2014 r. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – ustalono, że kawa, której zakup udokumentowany został fakturą wystawioną przez L. była następnie, przedmiotem dostawy na rzecz czeskiego kontrahenta - T. s.r.o., (faktura nr [...] z dnia 24 września 2014 r.). Uzyskany w tej kwestii materiał dowodowy nie potwierdził jednak faktycznego przeprowadzenia transakcji zakupu kawy od skarżącej w ramach relacji gospodarczych. Z zapisów czeskiego rejestru przedsiębiorców wynikało, że T. został założony przez firmę, która zajmowała się sprzedażą gotowych spółek w Czeskiej Republice, a pod jej adresem w 2014 r. zarejestrowanych było 98 podmiotów gospodarczych. Przedstawione dowody świadczyły o tym, że wspólnicy T. nabyli taki właśnie gotowy podmiot, który następnie wykorzystali do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej. Obaj wspólnicy zamieszkują w Polsce, również z przelewu stanowiącego zapłatę za przedmiotową fakturę dokonali z rachunku bankowego założonego w Polsce. Ponadto ustalono, że T. w dniu następnym tj. 25 września 2014 r., dokonała dalszej sprzedaży towaru zakupionego od skarżącej Spółki, a jej nabywcą była E. sp. z o.o. z siedzibą w C. Taka sekwencja zdarzeń świadczyła o tym, że łańcuch transakcji nabycia i sprzedaży został z góry zaplanowany, a towar zanim został "kupiony" miał już z góry zaplanowanego nabywcę. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka powinna chociaż podejrzewać, że bierze udział w nielegalnych procederze. Same okoliczności nawiązania kontaktu, przeprowadzenia transakcji, natychmiastowe regulowanie płatności za towar, jak i natychmiastowa jego odsprzedaż, cena nabycia towaru i następnie sprzedaży towarów, potwierdzają brak dobrej wiary skarżącej spółki w relacjach gospodarczych z ww. podmiotem. Oceny tej nie zmieniało przedłożenie przez skarżącą spółkę, wraz z pismem z 13 listopada 2017 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu, dowodów w postaci: kopii zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z 14 marca 2012 r., kopii potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE i podatnika VAT z 20 marca 2012 r., kopii potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej z 14 marca 2012 r., wydruku potwierdzenia numeru VAT (VIES) z 19 września 2014 r. i wydruku danych z CEIDG z 20 maja 2013 r., które ostatecznie okazały się nieaktualne. Ponadto okoliczności zawieranych i przeprowadzanych transakcji takie jak: wystąpienie w łańcuchu co najmniej trzech "hurtowników" dokonujących kolejno "dostawy" tego samego towaru (L., skarżąca spółka i T. s.r.o.), niejasne i nienależycie udokumentowane okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami na podstawie bliżej nieokreślonych ogłoszeń internetowych, kontrahenci (L. oraz T. s.r.o.), czeski nabywca to w rzeczywistości podmiot "polski" jedynie zarejestrowany na terytorium Czeskiej Republiki, posiadający polski rachunek bankowy i przyjmujący faktury w polskiej walucie. Transakcje wartością wyróżniały się na tle innych zawieranych w omawianym okresie transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podobnie jak transakcje przeprowadzone np. w maju 2014 r. i dotyczyły tylko dostaw "całosamochodowych" przeznaczonych w całości tylko jednemu, dalszemu nabywcy, brak ofert sprzedaży i kupna mniejszych ilości towarów, nieścisłości w dokumentacji, które w żaden sposób nie zostały sprostowane, konieczność dokonania zapłaty za towar w dniu odbioru od dostawcy (19 września 2014 r.), mimo zapisu zamieszczonego na fakturze, że płatności można dokonać w ciągu 7 dni. 2.8. Reasumując; Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chybione przy tym były zarzuty skarżącej spółki, że w postępowaniu podatkowym pominięto dowody przedłożone przez skarżącą spółkę. Z akt sprawy wynikało, że organ odniósł się do wszystkich wskazanych przez skarżącą dowodów i okoliczności, natomiast dokonana w zaskarżonej decyzji ich ocena, odmienna od oczekiwań skarżącej spółki, nie stanowiła o naruszeniu przepisów postępowania. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 3.2.1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzającego się do uniemożliwienia skarżącej spółce wykazania przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży z kontrahentami za pomocą innych dostępnych środków dowodowych, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 181 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, przez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy podatkowe dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez stronę i nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ podatkowy, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 pkt 6 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 17 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 4 § 1 i art. 56, art. 62 § 1 oraz art. 2 i 76 w związku z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy a także art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, przez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania, 3.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, 3.2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1.art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i art. 168 lit. a, dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 systemu podatku od wartości dodanej, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, 3.3.3. art. 13 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, przez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą spółkę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby jej prawo do zastosowania stawki 0%, 3.3.4. art. 7 ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 997/20 i I FSK 2275/23, skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca spółka w zarzutach tych i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących gromadzenia, kompletności materiału dowodowego jak i jego oceny. Wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, będące w przeważającej części powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W literaturze oraz w orzecznictwie wyjaśniono, że wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny" i wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56). 4.3. Całkowicie chybione były podniesione w pkt 3.2.8. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (błędnie zakwalifikowane jako przepisy postępowania), dotyczące instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej prawidłowo ocenił, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i odwołał się w tym zakresie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, jak również do dopuszczonych z w świetle art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów przedstawionych przez organ podatkowych w piśmie procesowym z 21 lipca 2021 r. Podkreślił, że postanowieniem z 7 sierpnia 2019 r. wszczęte zostało wobec skarżącej spółki śledztwo, które dotyczyło okresów, dla których upływ terminu zobowiązania podatkowego miał nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r. (w tym za wrzesień 2014 r.) o czym poinformowano skarżącą spółkę zawiadomieniem z 30 września 2019 r. doręczonym 3 października 2019 r. Kolejno postanowieniem z 8 sierpnia 2019 r. wspólnikowi skarżącej spółki zostały postawione zarzuty karne, a 27 sierpnia 2019 r. i ponownie 24 września 2019 r. został przesłuchany w sprawie. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa wynikało, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowych, którym dysponował organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, wskazywał w jego ocenie, że w skarżącej spółce, doszło do popełnienia przestępstw skarbowych, określonych w art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1, art. 56 §1 i art. 6 §2 oraz art. 76 § 2 kodeksu karnego skarbowego przy zastosowaniu art. 7 §1 i art. 37 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przedstawione okoliczności przeczą temu, by u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopatrywać się wyłącznie potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją". Okoliczności te bowiem oceniane we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają, że wszczęcie wobec skarżącej spółki postępowania karnoskarbowego miało miejsce w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. 4.4. Przechodząc do oceny pozostały podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że zarzuty te w większości sprowadzały się do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. Zarzucono, że błędne były ustalenia, w których przyjęto, że dokonane przez skarżącą spółkę nabycia towarów od B. sp. z o.o. oraz L., a następnie ich wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz T. s.r.o. z siedzibą w Czechach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca spółka dokonując ww. transakcji nie działała w dobrej wierze. W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. o istnieniu "karuzeli podatkowej", tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej spółki pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dotyczących podmiotów, które – jak ustaliły organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – pełniły funkcje krajowych "znikających podatników" i były bezpośrednimi dostawcami kawy na rzecz skarżącej spółki. Nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że "znikający podatnicy", obracając tym towarem, nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT. 4.5. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji oraz jaki ono miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, Ogólnikowe zarzuty skargi kasacyjnej, w większości polemiczne i odwołujące się orzecznictwa sądów administracyjnych (także nieaktualnego), jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które skupiały się w głównej mierze na wykazaniu, że skarżąca spółka "nie miała wpływu na podmioty istniejące na wcześniejszych etapach dostaw", oraz że "spółka dokonała rozliczeń z budżetem państwa, posiadała stosowną dokumentację w postaci faktur, PZ, listów CMR", "stwierdzono fizyczną obecność towarów", "spółka dokonywała płatności w formie bezgotówkowej" "brak jest udokumentowanych zysków z oszustwa przez spółkę" oraz "występowała cena rynkowa towaru", były niewystarczające w świetle zgromadzonego materiału dowodowego do zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń o udziale skarżącej spółki w "karuzeli podatkowej" i braku zachowania należytej staranności. Podkreślić w tym miejscu wyraźnie należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dotyczących spółki B. oraz L. s.c., które w łańcuchu dostaw pełniły rolę "znikającego podatnika". Organy podatkowe w sposób szczegółowy przedstawiły (str. 9-11 i 33-34 uzasadnienia decyzji) łańcuch transakcji, który ukierunkowany był na oszustwa podatkowe. Wskazywały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym materiał pozyskany z innych postępowań, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji oferowały towary w cenach poniżej cen producenta. Towar występował w nim wyłącznie jako nośnik VAT i nie był przedmiotem faktycznych dostaw. Brak rzeczywistego charakteru dostaw "maskowany" był przez rzeczywiste płatności z rachunków bankowych, czy też transporty towaru pomiędzy niektórymi podmiotami. Towary krążył pomiędzy krajami, bez rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego, co stanowi cechę charakterystyczną dla oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem WDT – WNT. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "skarżąca spółka prawidłowo rozpoznała, udokumentowała i zaewidencjonowała transakcje zakupu, jak również dysponuje dokumentami potwierdzającymi weryfikację kontrahentów" stwierdza, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu towarem zauważyć należy, że typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Nie było sporne w sprawie, że towar opisany w spornych fakturach mógł istnieć i być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą. 4.7. Oceniając natomiast zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na dochowanie należytej staranności przez skarżącą spółkę, podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). 4.8. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do udziału w karuzeli podatkowej. Prawidłowo organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, odnosząc się obszernie do charakterystycznych cech oszustwa karuzelowego, zwróciły uwagę, że skarżąca spółka nie interesowała się kontrahentami od których miała nabyć towar, nie weryfikowała w jakiej roli oni występują, czy posiadają odpowiednie zaplecze niezbędne do prowadzenia działalności. Niejasne były przy tym same okoliczności nawiązania współpracy, brak bezpośrednich spotkań z osobami reprezentującymi kontrahentów przed zawarciem transakcji, natychmiastowe regulowanie płatności za towar, przeważnie w ciągu jednego dnia, a w przypadku zakwestionowanych transakcji przed dokonaniem jeszcze dostawy, natychmiastowa jego odsprzedaż na rzecz z góry ustalonego odbiory, bez ponoszenia w tym zakresie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Wyróżniające się wartością transakcje, na tle innych zawieranych w omawianym okresie transakcji zakupu i sprzedaży towarów, transakcje dotyczyły dostaw dedykowanych w całości tylko jednemu, dalszemu nabywcy. Cena sprzedaży towaru na rzecz czeskiego kontrahenta nie pokrywała ceny brutto zakupu tego towaru od podmiotów B. sp. z o.o., L. s.c., tym bardziej że w skład tej ceny wchodził także transport. Czeski nabywca to w rzeczywistości podmiot "polski" jedynie zarejestrowany na terytorium Czeskiej Republiki, reprezentowany przez polskich obywateli, posiadający polski rachunek bankowy i przyjmujący faktury w polskiej walucie, ponadto nieposiadający żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności i dokonywanych od skarżącej spółki nabyć. Bezzasadne były przy tym zarzuty skargi kasacyjnej, że ustalenia dotyczące możliwości przewidywania i godzenia się przez skarżącą spółkę na udział w oszustwie karuzelowym wywiedziono na podstawie okoliczności dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha. Okoliczności dotyczące innych podmiotów tworzących "łańcuchy dostaw" zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie jako element ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przedstawiającego całokształt okoliczności zawarcia transakcji, wynikających z całości zebranego materiału dowodowego. 4.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca spółka uczestniczyła w "karuzelowym" obrocie towarami i że nie działa w "dobrej wierze". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.9. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. W podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Treść zarzutu oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Analogiczna ocena dotyczy zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1, art 42 ust. 1, 3 i 11ustawy o VAT. Jego treść także wskazuje na to, że kwestionowane są w nim ustalenia faktyczne a nie nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów. 4.10. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda- Ossowska sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 17