III FSK 92/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2277/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt III FSK 92/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej O. [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego dnia 26.11.2014 r.przez Wójta Gminy K. dnia 5.12.2014 r. zajął wierzytelność skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z dnia 12.12.2014 r. skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) podniosła, że egzekwowany obowiązek nie istnieje ze względu na niedoręczenie jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, że z tej przyczyny egzekwowany obowiązek nie był też wymagalny a egzekucja była niedopuszczalna oraz że tytuł egzekucyjny nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie, a ten postanowieniem z dnia 17.02.2015 r. uznał zarzuty za niezasadne, wskazując, że egzekwowany obowiązek istniał i był wymagalny, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 17.11.2014 r., że brak przepisu prawa wyłączającego dopuszczalność prowadzenia egzekucji wobec skarżącej oraz że tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a.; stanowisko wierzyciela postanowieniem z dnia 16.01.2017 r. potwierdziło też Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku. Na tej podstawie, powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w odniesieniu do zarzutów nieistnienia i braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2.02.2017 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione, wskazując nadto na bezpodstawność zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz prawidłowość wystawionego tytułu wykonawczego; stanowisko to postanowieniem z dnia 7.04.2017 r. potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, stwierdzając, że stanowisko wierzyciela jest w określonym zakresie wiążące dla organu egzekucyjnego również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15.08.2015 r. W skardze na to ostatnie postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela, gdyż w następstwie wyłączenia w tym zakresie kognicji sądów administracyjnych oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego ochrony sądowej. Tymczasem zarzuty skarżącej co do nieistnienia i braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekwowania obowiązku są uzasadnione ze względu na niedoręczenie jej w jedyny skuteczny sposób, to jest w trybie określonym w art. 152a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), decyzji określającej wysokość tego obowiązku oraz postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15.08.2015 r., ponieważ pomimo nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. i wyłączenia spod kognicji sądów administracyjnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, nadal obowiązuje konstytuujący wspomniane związanie art. 34 § 1 u.p.e.a.; oznacza to, że organ egzekucyjny nie może dokonywać merytorycznej oceny zarzutów wymienionych w tym przepisie. Zobowiązany nie jest przy tym pozbawiony ochrony sądowej, ponieważ może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów, a rozpoznając taką skargę sąd administracyjny uprawniony jest do skontrolowania także prawidłowości stanowiska wierzyciela. Jednakże, badanie prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznaczałoby badanie tego, czy weszła ona do obrotu prawnego, a więc kontrolę wymagalności egzekwowanego obowiązku, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Uznanie przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji byłoby dopuszczalne jedynie wtedy, gdyby niedoręczenie tej decyzji stwierdzono w innym postępowaniu, w tym wznowieniowym. Dlatego też wobec niedopuszczalności badania w postępowaniu wywołanym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Z kolei niedopuszczalność egzekucji administracyjnej dotyczy przypadków niemożności jej prowadzenia ze względów formalnych, a nie merytorycznych; zarzut ten nie może więc odnosić się do kwestii niedoręczenia decyzji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest niewyjaśnienie, dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej (oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.; 2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której winna być uwzględniona ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, powielonym następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zgłoszony przez skarżącą zarzut egzekwowania obowiązku nieistniejącego, jak również obowiązku niewymagalnego, był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone, gdyż zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, to jest trybu określonego w art. 152a O.p. Na rozprawie odmiejscowionej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9.04.2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658) zmieniono brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w ten sposób, że wyłączono możliwość zaskarżania do sądu administracyjnego postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym; nowelizacja ta weszła w życie dnia 15.08.2015 r. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany w tym zakresie pozbawiony został ochrony sądowej, ponieważ postanowienia wierzyciela mają w istocie charakter incydentalny i chociaż organ egzekucyjny jest nimi związany w granicach określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a,( a więc co do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7), sąd administracyjny władny jest badać ich zasadność oceniając zgodność z prawem rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Zasada ta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości (por. postanowienie tego Sądu z dnia 22.12.2016 r., II FSK 3287/16 oraz wyroki: z dnia 11.04.2018 r., II FSK 908/16, z dnia 7.06.2018 r., II FSK 1464/16, z dnia 12.06.2018 r., II FSK 1600/16, z dnia 2.07.2019 r., II FSK 2355/17, czy z dnia 17.09.2019 r., II FSK 3811/17), co oznacza, że rozpoznający skargę zobowiązanego na postanowienie organu egzekucyjnego (organu nadzoru) w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej obowiązany jest również do zbadania zgodności z prawem postanowienia wierzyciela w sprawie tych zarzutów, jako że jego zgodność z prawem warunkuje zgodność z prawem następczego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie zagadnienie istnienia i wymagalności egzekwowanego obowiązku było przedmiotem oceny wierzyciela, także w kontekście prawnie skutecznego doręczenia zobowiązanej nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec zarzutu, że doręczenia obu aktów były wadliwe, a więc pozbawione skuteczności prawnej, kwestia zgodności z prawem doręczeń dokonywanych w innym trybie, niż przewiduje to art. 152a O.p., jest więc kluczowa dla rozstrzygnięcia skargi. Nie sposób więc uznać, że kwestia ta nie może być badana w postępowaniu sądowoadministracyjnym oceniającym zgodność z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego może być także weryfikowana prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku oraz postanowienia kreującego jego wymagalność, również znajduje aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w obydwu ostatnio cytowanych judykatach wywiedziono, że istotą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do zbadania, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, a więc, czy egzekwowany obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał i był wymagalny. Badanie skuteczności doręczenia aktów kreujących bądź stwierdzających istnienie i wymagalność tego obowiązku jest więc niezbędnym elementem rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i nie oznacza badania sprawy podatkowej, jako że sprawdzenie doręczeń ma charakter czynności materialno-technicznej. Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Za zasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odmowa weryfikacji zgodności z prawem rozstrzygnięcia wierzyciela (i samorządowego organu odwoławczego) co do prawnej skuteczności doręczenia zobowiązanej decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności prowadzi do nierozpoznania istoty sprawy, bowiem nie pozwala na wypracowanie oceny co do istnienia oraz wymagalności egzekwowanego obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej. Tymczasem zbadanie, czy w momencie wszczęcia egzekucji akty te weszły do obrotu prawnego, wymaga wypracowania poglądu odnośnie prawidłowej formy (trybu) ich doręczenia, co z kolei umożliwi autorytatywną wypowiedź co do zasadności zgłoszonego przez zobowiązaną na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia oraz niewymagalności egzekwowanego obowiązku. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 152a O.p. ze względu na oddalenie skargi pomimo braku oceny zgodności z prawem poglądu wierzyciela o prawnej skuteczności doręczeń dokonanych w innym trybie, niż przewidziany w art. 152a O.p., a tym samym o bezzasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Dopiero wypracowanie takiej oceny umożliwi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zastosowanie właściwej normy wynikowej P.p.s.a., stanowiącej podstawę oddalenia albo uwzględnienia skargi. Stwierdzenie zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, prowadzi do jej uwzględnienia i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do uznania obowiązku sądu administracyjnego dokonania oceny zgodności z prawem poprzedzającego rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego rozstrzygnięcia wierzyciela o istnieniu i wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem w szczególności prawnej skuteczności doręczeń skarżącej Spółce decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarazem, ze względu na zakreślone przez skarżącą granice skargi kasacyjnej, ponownemu badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podlegają już zarzuty postawione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.