I FSK 2528/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 535/21 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 marca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K.M. kwotę 6117 (sześć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 535/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę K.M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 marca 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. Przebieg postepowania przed organami podatkowymi W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w deklaracji AKC-U/S złożonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A8, rok produkcji 2014, poj. silnika 2967 cm3, zakupionego w Niemczech za kwotę 15.000,00 euro, Skarżący wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 64.395 zł, stawkę podatku akcyzowego 18,6% i kwotę tego podatku do zapłaty 11.977 zł. Wezwany zaś do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn podania jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej wyjaśnił, że zakupił pojazd uszkodzony, na dowód czego załączył opinię rzeczoznawcy z 19 września 2017 r. Postanowieniem z 7 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Postępowanie to zakończyło się 1 grudnia 2020 r. wydaniem decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 23.734 zł. Następnie - po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania - organ odwoławczy decyzją z 12 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania podatkowego Strona twierdziła, że nabyty samochód był uszkodzony, a napraw dokonał jej pracownik. Poza opinią rzeczoznawcy z 19 września 2017 r. nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających wartość naprawy, wyjaśniając, że nie posiada faktur, ponieważ zakupów dokonywała na giełdzie za gotówkę, a inne dowody zakupów uległy prawdopodobnie zniszczeniu. Zdaniem organu treść przedstawionej opinii rzeczoznawcy, mającej potwierdzać stan techniczny pojazdu w chwili nabycia, nie pokrywała się jednak z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka pracownika Skarżącego - M.W., który naprawiał samochód. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie przeprowadził analizę wystąpienia przesłanki uprawniającej go do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Ustalając zaś wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego, organ pierwszej instancji przyjął cenę pojazdu nieuszkodzonego wg systemu wyceny samochodów Info Expert (197.500 zł), zasadnie uwzględniając jednocześnie fakt uszkodzenia pojazdu, poprzez pomniejszenie wartości początkowej o ustalone koszty naprawy (wartość użytych części zamiennych oraz koszty robocizny). 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", przez odstąpienie od ustalenia istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą stanowią uwarunkowania na rynku, na którym samochód osobowy został nabyty w realiach rozpatrywanej sprawy (Republika Federalna Niemiec), a także stan pojazdu wymagającego napraw; b) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie pominięciu dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez Skarżącego oraz opinii z 19 września 2017 r. sporządzonej na podstawie pełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności po przeprowadzeniu oględzin pojazdu; c) art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej "u.p.a.", poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy różnica między wysokością podstawy opodatkowania i średnią rzeczywistą wartością rynkową zakupionego pojazdu ma charakter uzasadniony. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie przedstawił. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a wyniki tego postępowania - bez przekroczenia granic ustawowych - poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie zwrotów niedookreślonych użytych w art. 104 ust. 8 u.p.a. ("uzasadniona przyczyna" oraz "znacznie odbiega"), uznając, że w stanie faktycznym sprawy wysokość zadeklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dla ustalenia tej wartości bez znaczenia pozostają przy tym ceny obowiązujące w państwie sprzedaży pojazdu, gdyż przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. odwołuje się do rynku krajowego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie, że kwota zadeklarowana przez Skarżącego, stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, podczas gdy w realiach rozpatrywanej sprawy różnica między wysokością podstawy opodatkowania i średnią rzeczywistą wartością rynkową zakupionego pojazdu ma charakter uzasadniony; b) art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i samodzielne określenie przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie - jako średniej wartości rynkowej samochodu nabytego przez Skarżącego - wartości, przy ustaleniu której nie zostały uwzględnione wszelkie czynniki mające na nią wpływ zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Skarżącego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 187 i art. 197 O.p., z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pomimo, że Skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla Skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez obie strony postępowania. 6.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarzuty w oparciu o obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie norm prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty o charakterze proceduralnym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Niemniej jednak zważywszy, że w realiach niniejszej sprawy zakres postępowania dowodowego był ściśle uwarunkowany normami prawa materialnego, które zostały zastosowane w sprawie, istnieje konieczność łącznego rozpoznania obu grup zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z tym należy przede wszystkim zakreślić ramy materialnoprawne, które determinowały zakres ustaleń faktycznych organów podatkowych, przy uwzględnieniu granic zaskarżenia wyroku określonych przez kasatora. 6.4. Materialnoprawne podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadzają się do zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 9 i ust. 11 cytowanej ustawy. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa m.in. w art. 100 ust. 1 pkt 2 (tj. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia tego wskazania – ewentualnie poparcie podanych okoliczności dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu podatkowego, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21 i I FSK 164/21, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może przy tym pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, mogą być przyjęte również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14 oraz I GSK 802/14; z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 120/15; z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13; z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21 i I FSK 164/21; CBOSA). Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest ponadto kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. W myśl bowiem art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. A zatem dopiero brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kluczowe dla ustalenia, że organ podatkowy miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż określona przez podatnika w deklaracji. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z ust. 11 pkt 2 art. 104 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. 6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mimo złożenia przez Stronę wyjaśnień dotyczących przyczyny odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania nabytego przez nią wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej przez organ podatkowy, wyjaśnienia te nie zostały uwzględnione i organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie, o którym mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. Przypomnieć należy w tym miejscu, że wg wyjaśnień Skarżącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd uszkodzony, a stopień uszkodzenia i ewentualne koszty naprawy określone zostały w przedłożonej wraz z tymi wyjaśnieniami opinii rzeczoznawcy. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał jednak, że okoliczności wskazywane przez Stronę nie znalazły w całości potwierdzenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. Do oceny takiej przychylił się również organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, dokonały niewłaściwej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. Oceniając bowiem, czy zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ustalonej wartości rynkowej tego pojazdu, nie wzięły pod uwagę warunków panujących na rynku, na którym pojazd ów został nabyty. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, okoliczności te powinny być jednym z elementów uwzględnianych przy ocenie, czy różnica pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a wartością rynkową pojazdu ma uzasadnione podstawy. Konsekwencją powyższego jest ponadto brak przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a także przedwczesny charakter zastosowania regulacji z art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. 6.6. Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że materiał dowodowy zgromadzony na skutek dotychczas przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie jest wystarczający dla zmiany zadeklarowanej przez Skarżącego wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego pojazdu, jakiej dokonały organy podatkowe. Co istotne organy te nie kwestionowały faktu, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony i wymagał naprawy. Sporna jest jednakże wysokość kosztów naprawy i fakt ich poniesienia. Zdaniem Sądu kasacyjnego ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podważające twierdzenia i dowody przedstawione przez Stronę (opinia rzeczoznawcy) są niewystarczające. Organy w istocie ograniczyły swoje działania wyłącznie do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - pracownika Skarżącego, który dokonywał naprawy tylko jednego rodzaju uszkodzeń pojazdu (elementy blacharskie). W efekcie organy podatkowe odrzuciły wartość dowodową opinii rzeczoznawcy w pozostałym zakresie, tj. np. w zakresie, w jakim biegły stwierdził uszkodzenia również elementów układu napędowego, obowiązkiem dodatkowego udowodnienia tych okoliczności obciążając jednocześnie Skarżącego. Tymczasem zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. 6.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a także przepisów procesowych, skutkiem czego wadliwie oddalił skargę Strony, zamiast uchylić rozstrzygnięcie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 6.8. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości, trafnie podniesionych w skardze kasacyjnej, zobligowało Sąd kasacyjny do uwzględnienia tego środka odwoławczego i - wobec uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia decyzji organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 oraz art. 200 P.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej (w kwotach odpowiednio 400 zł i 200 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego za udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym w pierwszej instancji (w kwocie 3.600 zł) oraz w postępowaniu kasacyjnym (w kwocie 1.800 zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.). 6.9. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 104 ust. 8 u.p.a. i przez jej pryzmat ustalić, czy różnica pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Stronę a wartością rynkową nabytego pojazdu wynika z uzasadnionej przyczyny. W razie zaś stwierdzenia podstaw do zastosowania trybu określonego w art. 104 ust. 9 u.p.a. należy uzupełnić zgromadzony dotychczas materiał dowodowy sprawy w celu zweryfikowania wszystkich okoliczności mających wpływ na wartość rynkową spornego pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 11 cytowanej ustawy. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak