I SA/Kr 140/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. Sp. z o.o. Sp. k. w K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa – nazywanej dalej "Skarżącą" o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca zrealizowała inwestycję polegającą na budowie budynku z funkcją usługową polegającą na prowadzeniu hotelu. Spółka zamierza prowadzić w budynku hotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę (niekiedy również z pełnym wyżywieniem całodziennym). Posiłki kupowane będą przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona będzie przez niezależny podmiot (ajenta). Może mieć miejsce sytuacja, gdy gość hotelowy zamówi posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej będzie Spółka, która zostanie obciążona kosztami takiej usługi przez restaurację (restauracja wystawi fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąży poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu. W takiej sytuacji na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupiła od podmiotu prowadzącego restaurację. W hotelu mogą mieć również miejsce wydarzenia takie jak wesela, konferencje, sympozja, szkolenia i inne podobne imprezy. W takiej sytuacji oprócz wynajęcia sali konferencyjnej Spółka może dostarczać uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej jak wspomniano, przez niezależnego ajenta). W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych pozostawać będzie w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych dla potrzeb gości usług gastronomicznych, których kosztem Spółka ich następnie obciąży? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że ma Ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom w ramach usług noclegowych (śniadania w cenie pokoju) jak również doliczanych do kosztów noclegu, a także usług gastronomicznych zakupionych w związku z organizacją wydarzeń takich jak konferencje, szkolenia, sympozja, wesela, chrzciny itp., których kosztami obciąża klientów łącznie z kosztem wynajmu sali na ww. wydarzenia. Swoje stanowisko Skarżąca uzasadniła powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18 oraz z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1637/15. Wskazała również, że zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych nie znajdowało zastosowania w odniesieniu do przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki, opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/ WE). W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wpierw przedstawił treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. jak i po tej dacie, art. 119 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dalej zaś zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r. Zdaniem organu wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku. W ocenie organu uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma żadnego wpływu na sytuację Skarżącej. Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy. Wskazano, że świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podkreślono, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych. Zdaniem organu przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady UE w Polsce. Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Podsumowując organ wskazał, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży gościom hotelowym – nawet jeśli będą one związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ ustawodawca dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby świadczenia usług hotelarskich Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana jako: "o.p."). Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Istota sporu dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez skarżącą Spółkę usług gastronomicznych świadczonych następnie na rzecz jej klientów. Wątpliwości budzi czy świadczenie ww. usług mieści się w pojęciu usług turystyki, o których stanowił uchylony art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Spółka zamierza prowadzić w budynku hotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę (niekiedy również z pełnym wyżywieniem całodziennym). Posiłki kupowane będą przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona będzie przez niezależny podmiot (ajenta). Może mieć miejsce sytuacja, gdy gość hotelowy zamówi posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej będzie Spółka, która zostanie obciążona kosztami takiej usługi przez restaurację (restauracja wystawi fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąży poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu. W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy w ślad za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 416/20 wyjaśnić należy, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też wykładnia tego pojęcia była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. I FSK 763/14 - wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w Krakowie orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wynikające z nich stanowisko, zgodnie z którym usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd zgadza się również z wykładnią tego przepisu przedstawioną we wskazanych wyrokach. Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT. W art. 119 ustawy o VAT unormowana została szczególna procedura opodatkowania usług turystyki. Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11, procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest właśnie art. 119 ustawy o VAT, co do istoty, stanowi powtórzenie regulacji z art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i będące odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). TSUE podkreślił, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). TSUE przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich - zob. pkt 35 wyroku w sprawach połączonych (...) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). Uwzględniając powyższe, Sąd za zasadną uznał możliwość wykorzystania, obowiązującej na dzień 30 listopada 2008 r., definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 z późn. zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (dla porządku odnotować należy, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz. U. z 2019 r. poz. 548, obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Z przytoczonej treści przepisu nie wynika wniosek, że usługi turystyczne są i muszą być świadczeniami złożonymi, wynika z nich natomiast, że usługi hotelarskie czy gastronomiczne świadczone niezależnie też mogą być kwalifikowane jako usługi turystyki. W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją i wskazanym pojmowaniem usług turystycznych wydaje się uzasadnione z kilku względów, po pierwsze w ustawie o VAT brak definicji legalnej, po drugie obie wskazane ustawy regulują zagadnienia, do których odwołuje się ustawa o VAT, po trzecie zasady wykładni prawa pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, nakazują pojmować jednakowo. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, miało więc uzasadnienie. Trafny jest pogląd, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu. Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. (sygn. akt: I FSK 763/14), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill" - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "stand still" przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Powyższe stanowisko jest akceptowane w najnowszym orzecznictwie NSA, który w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 192/18 potwierdził, iż uchylenie od dnia 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - która dawała podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie - stanowi naruszenie klauzuli stand still wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 przez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. NSA w przywołanym wyroku podkreślił, iż oczywistym przecież powinna być konstatacja, że jeśli przed wejściem do Unii Europejskiej istniał w prawie krajowym wyjątek od zakazu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych (w przypadku nabywania ich przez podatników świadczących usługi turystyczne i na ich użytek), to uchylenie tego wyjątku w okresie przypadającym już na czas członkostwa w Unii Europejskiej stanowi rozszerzenie zakazu odliczenia. Tego zaś zabrania klauzula stałości, w myśl której ograniczenia w prawie do odliczenia można tylko zachować albo modyfikować je w kierunku zmniejszania zakresu ich oddziaływania, nie zaś w kierunku przeciwnym, zwiększając dotychczas istniejące ograniczenia. Zdaniem NSA pogląd o wadliwym z punktu widzenia prawa unijnego zmodyfikowaniu zakresu oddziaływania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na skutek uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. lit. a w tym punkcie ma także potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18. Rozstrzygnięto w nim bowiem i to, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. Podsumowując w ocenie Sądu stwierdzić należy, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1393/17, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 941/19). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wspomnianych usług dotyczy zarówno podatnika prowadzącego działalność hotelową przed dniem 30 listopada 2008 r. jak i tego, który prowadzenie takiej działalności rozpoczął po tym dniu, nie można bowiem tworzyć dwóch różnych mechanizmów odliczenia podatku naliczonego dla podatników wykonujących tą samą działalność gospodarczą, nabywających i świadczących w tych samych okolicznościach po dniu 30 listopada 2008 r. ten sam rodzaj usług, albowiem pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z zasadą równości podatkowej, jak i art. 32 Konstytucji RP. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie konieczność dokonania powtórnej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd uwzględniając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie konieczność dokonania powtórnej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.