I FSK 622/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 858/17 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. B. kwotę 7005,00 (siedem tysięcy pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 858/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 28 czerwca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 153/12 stwierdzającego nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i z 15 grudnia 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. W wyroku tym przesądzono o legitymacji procesowej skarżącego, którego następcą prawnym była T. i o istnieniu jego interesu prawnego do rozpoznania sprawy. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 oddalił wniesioną przez skarżącego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006r. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1687/14, rozpoznając wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu przyjęto, że zasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 121, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszące się do ustaleń i ich oceny w zakresie świadomości skarżącego co do opisanych nieprawidłowości w działaniu wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając skargę prawomocnym wyrokiem z 23 marca 2016 r, sygn. akt I SA/Łd 434/16 uchylił decyzję organu drugiej instancji z 15 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wyroku podzielono pogląd, że w dotychczasowym postępowaniu nie wykazano, że zachowanie skarżącego charakteryzowały elementy, którym można przypisać cechy nieostrożności, braku przewidywania następstw podejmowanych czynności, czy też braku zachowania należytej staranności, wskazujących na możliwość uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarami z zakładanym celem, oszustwem podatkowym. Wskazano w związku z tym, aby ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ocenił czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na postawienie tezy, że skarżący miał powody do przypuszczenia, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. 2.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, decyzją z 28 czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 28 kwietnia 2011, w części dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2006 r. i orzekając w tym zakresie umorzył postępowanie za luty 2006 r. Natomiast za styczeń, marzec, wrzesień i październik 2006 r. dokonał rozliczeń w kwotach innych, aniżeli przedstawione przez organ pierwszej instancji. W pozostałej części, tj. w zakresie rozliczeń za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2006 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym w rozpoznawanej sprawie wyrokiem oddalił wniesioną przez skarżącego skargę na decyzję organu odwoławczego z 28 czerwca 2017 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie, na aktualnym etapie postępowania, sprowadzała się do ustalenia, czy skarżący w kontaktach handlowych z M. T., firmą "B." B. D. oraz "K." H. nie dochował należytej staranności kupieckiej. Podkreślił, że skarżący wprowadzając w swojej firmie szczególne procedury związane z żądaniem przez pracowników punktów skupu dostarczenia przez kontrahentów określonych dokumentów, w tym m.in. deklaracji VAT-7, kserokopii rejestrów sprzedaży oraz zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, że dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, miał świadomość specyfiki branży, w której pracował (obrót złomem) i częstych nadużyć w niej występujących. 2.7. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do weryfikacji poszczególnych kontrahentów wskazał, że w stosunku do M. T., jedynymi dokumentami, które przedstawił skarżący na okoliczność zachowania dobrej wiary w stosunkach z tym kontrahentem były: zaświadczenie REGON z 7 marca 2001 r., potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT, akcyza z 13 marca 2001 r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 9 października 2003 r. oraz zaświadczenia z 7 lutego i 25 czerwca 2007 r. Wymienione wyżej dokumenty, ze względu na przedmiot rozpoznawanej sprawy (zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.) nie były aktualne. Poza powyższymi dokumentami skarżący nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dokumentów tj., deklaracji podatkowych, czy rejestrów sprzedaży, do których gromadzenia był zobowiązany, wprowadzonymi przez siebie procedurami ograniczenia ryzyka podatkowego. Dokumentem takim nie było oświadczenia M. T., w którym stwierdził, że w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. i od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, bowiem jako dokument prywatny nie potwierdzał urzędowo posiadania statusu podatnika VAT w latach 2005-2006. Ponadto M. T. był podatnikiem podatku VAT w okresie od 12 marca 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., co oznacza, że w 2006 r. takiego statusu już nie posiadał. Ostatnią deklarację VAT-7, w której wskazał jakikolwiek obrót złożył za kwiecień 2002 r. 2.8. W stosunku do firmy "B." B. D., skarżący przedstawił jedynie "listę księgowań wszystkich" za 2005 r. oraz deklarację VAT-7 za lipiec 2005 r., tj., dokumenty dotyczące 2005 r., które ze względu na sporny okres rozliczeniowy w rozpoznawanej sprawie (2006 r.) nie miały znaczenia. Skarżący nie przedstawił natomiast zaświadczenia o zarejestrowaniu tego kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, a także rejestru sprzedaży. Już same rozbieżności dotyczące miejsca prowadzenia działalności firmy, a wynikające z dokumentów rejestrowych i faktur VAT potwierdzały pozorowanie przez pracowników skarżącego dokonywania czynności weryfikacyjnych. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1687/14) jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (I SA/Łd 434/16), prawidłowo organ odwoławczy na str. 27 zaskarżonej decyzji ocenił znaczenie informacji Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w G., z której wynikało, że B. D. na terenie G. prowadził punkt skupu złomu konfrontując jej treść z zeznaniami B. D. i okolicznością, że nikt z pracowników skarżącej, ani skarżący nie byli w G. 2.9. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że odnośnie "K." H. czynności weryfikacyjne były pozorowane. Podkreślił, że analiza deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. ze względu na niewykazanie jakiegokolwiek podatku naliczonego (koszty paliwa, media) w stosunku do znacznych zysków powinna wzbudzić wątpliwości skarżącego odnośnie wiarygodności tego kontrahenta. Sąd pierwszej instancji, oddalając wnioski dowodowe dołączone przez skarżącego do skargi, a dotyczące tego kontrahenta tj. kserokopię deklaracji VAT-7 za luty, styczeń, sierpień, lipiec, czerwie i maj 2006 roku (k.19 - 27 akt sądowych), przyjął, że dowody te ze względu na swoją formę – kserokopii – nie były dokumentami, były nieczytelne, a także istniały rozbieżności pomiędzy tym dowodami, a deklaracją VAT- 7 za styczeń 2006 będąca w posiadaniu Urzędu Skarbowego w S.. 2.10. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B." oraz "K." za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. było już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 961/15 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 998/14 oddalającego skargę "T." S.A. 2.11. Sąd pierwszej instancji, jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadków m.in. M. M. oraz B. D. W jego ocenie prawidłowo przyjął organ podatkowy w postanowieniu z 1 czerwca 2017r., że zeznania tych osób nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia zgłoszonej tezy dowodowej na okoliczność świadomości skarżącego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 3.3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na: 1. dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a faktury przez nich wystawione potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 2. uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z firmami [...] dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tymi podmiotami, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw; 3. kontrfaktycznym uznaniu, że w realiach niniejszej sprawy skarżący powinien mieć świadomość nierzetelności spornych kontrahentów i faktur przez nich wystawionych, czy wręcz - że wiedział o stwierdzonych nieprawidłowościach – w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w żadnym wypadku nie dawał ku temu podstaw; 4. nieuzasadnionym pod kątem normatywnym i faktycznym różnicowaniu poziomu należytej staranności jaka była od skarżącego wymagana w związku z transakcjami tego samego rodzaju od różnych podmiotów, w szczególności poprzez stawianie znacznie bardziej rygorystycznych wymogów skarżącemu w przypadku transakcji z firmami M. T. i M. M., w stosunku do transakcji z firmą P.P.; 5. kreowaniu po stronie skarżącego - bez stosownej podstawy normatywnej, słusznościowej czy logicznej - nadmiernych wymogów w zakresie weryfikacji przez niego swoich kontrahentów, w szczególności poprzez wymaganie od niego by od każdego dostawcy odbierał kopie rejestrów VAT, mimo że są to dokumenty księgowe stanowiące tajemnicę każdego przedsiębiorstwa i nie należy do zwyczajów handlowych ujawnianie ich treści kontrahentom, co nie wynika z jakichkolwiek przepisów prawa, ani nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w standardach przyjętych w relacjach biznesowych; 6. bezpodstawnym i niezrozumiałym zbagatelizowaniu wysiłków skarżącego podejmowanych w celu weryfikacji rzetelności dostawców: [...] które obejmowały nie tylko odebranie od tych podmiotów kompletu dokumentów rejestracyjnych, lecz także podjęcie działań zmierzających ustalenie statusu tych podmiotów w zakresie podatku VAT, poprzez odebranie stosownych deklaracji VAT-7 oraz urzędowych zaświadczeń o statusie do celów VAT: 7. uznaniu, że w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący mógł mieć świadomość jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania spornych dostawców w oparciu o sporadyczne niezgodności niektórych otrzymywanych dokumentów, takich jak np. deklaracje VAT, w których wykazany był podatek należny w niższej wysokości niż na fakturze przez ten podmiot wystawiany w związku z dostarczonym skarżącemu towarem, mimo że zdecydowana większość dokumentów odebrana w ramach procedury weryfikacyjnej potwierdzała rzetelność tych podmiotów, a zebrany materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowi dostawcy podejmowali szereg działań faktycznych utrudniających wykrycie, że pełnią oni wyłącznie rolę podmiotów firmujących działalność podmiotów trzecich, w celu wprowadzenia w błąd swoich kontrahentów, w tym skarżącego; 8. całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że brak idealnie skutecznego nadzoru nad pracownikami w kilkudziesięciu punktach skupu rozmieszczonych na terenie całego kraju może świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w sytuacji, gdy skarżący, mimo dużej skali prowadzonej działalności, podejmował wszelkie możliwe starania zmierzające do skutecznego egzekwowania od swoich pracowników prawidłowej realizacji wdrożonych w firmie procedur weryfikacyjnych wobec dostawców. 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z 12 maja 2017 r. o przesłuchanie w charakterze świadków [...], mimo że dowody te miały na celu wyjaśnić przede wszystkim czy w ich ocenie skarżący miał jakiekolwiek podstawy przypuszczać, że dostarczony przez nich towar pochodzi w rzeczywistości od innych podmiotów, w szczególności jakie działania podejmowali by ukryć przed Skarżącym rzeczywiste pochodzenie złomu; 3.2.3. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącego zawartych w skardze, dotyczących przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci deklaracji VAT firmy K. za okres l, II, V, VI, VII. VIII 2006 r. oraz zaświadczeń o statusie podatkowym w podatku VAT firmy K. M. M. (8 szt.), które miały wykazać staranność, rzetelność i regularność weryfikacji przez skarżącego tego dostawcy w badanym okresie, w sytuacji gdy okoliczność ta stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, a przeprowadzenie tych dowodów nie wpłynęłoby w jakikolwiek sposób na przedłużenie przedmiotowego postępowania; 3.4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r., Dz.U.UE.L.06.347., dalej: dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), przez: 3.4.1. ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od firm [...] nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony: 3.4.2. uznanie, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: - nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz - gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja Jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie ; 3.4.3. ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują: a) okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszownie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej b) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta, c) podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2006 r. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.6. W piśmie z 9 czerwca 2021 r. i z 15 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu i pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając za zgodą stron sprawę na posiedzeniu niejawnym w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna częściowo jest uzasadniona. 4.2. Nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego w części odnoszącej się faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...]. Na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budziło żadnych wątpliwości ustalenie, że M. T. "firmował" działalność faktycznie wykonywaną przez inne osoby i że wystawione przez niego na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy faktury dokumentujące dostawy złomu w okresach od stycznia 2006r. do listopada 2006 r. na łączną kwotę netto 4.309.414 zł (str. 6– 16 uzasadnienia decyzji pierwszej instancji) nie dokumentowały od strony podmiotowej rzeczywistych czynności. M. T. – jak ustaliły organy podatkowe – nie był w tych okresach podatnikiem podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację VAT – 7, w której wykazał jakikolwiek obrót złożył za kwiecień 2002 r., a ostatnia deklaracja, w której wykazał "zerowe" obroty dotyczyła grudnia 2003 r. Nie budziła także zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynikało, że działający w imieniu skarżącego pracownicy nie przedsięwzięli wszelkich działań w celu upewnienia się, że dokonywane z ich udziałem przez M. T. transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Częstotliwość i wartość dostaw "firmowanych" przez M. T. nakładały obowiązek dokładnego zbadania rzetelności tego kontrahenta i – jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – gdyby pracownicy skarżącego stosowali wypracowane przez siebie procedury weryfikacji, to bez wątpienia pozyskaliby wiedzę, że M. T.nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że nie rozliczał podatku należnego od znacznych dostaw złomu wykonywanych na rzecz skarżącego. Trafnie Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dostaw "realizowanych" przez M. T. – argumentował, że "poprzestanie tylko na oświadczeniach tego kontrahenta było wysoce lekkomyślne", podkreślając przy tym, że "zaświadczenia" z 7 lutego i 25 czerwca 2007 r. wystawione rzekomo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., poświadczające, że na dzień wystawienia zaświadczenia M. T. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT były dokumentami sfałszowanymi przez M. T. Zasadnie jednak Sąd ten przyjął, że to ustalenie nie mogło mieć wpływu na ocenę należytej staranności skarżącego w tej sprawie, bowiem zaświadczenia dotyczyły rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Tymczasem w obecnie rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja dotyczyła poszczególnych miesięcy 2006 r. 4.3. Nie były także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń o braku rzetelności faktur oraz zachowania należytej staranności w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. M. ("K."). Sąd pierwszej instancji przekonująco i logicznie uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego w stosunku do tego "kontrahenta" niezbędne było uruchomienie szczególnych czynności sprawdzających przez przedsiębiorstwo skarżącego. Wprawdzie, jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji, w 2006 r. M. M. wystawił na rzecz skarżącego w styczniu, marcu i w sierpniu 2006 r. tylko trzy faktury dokumentujące dostawy złomu na łączną kwotę netto 46.640,50 zł., to jednak – jak zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 29 – 30) – była to "kontynuacja" handlu złomem rozpoczętego w poprzednim roku. Z przyjętych ustaleń wynikało bowiem, że w 2005 r. łączna wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez "K." wyniosła ponad 1 mln. zł. Ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń, z których wynikało, że "K." nie była faktycznym dostawcą złomu na rzecz skarżącego. Nie budziła, w świetle całokształtu okoliczności sprawy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, w której Sąd ten zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności odnoszące się do składanych przez M. M. deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 i lipiec 2005 r., w zestawieniu z wartością transakcji zrealizowanych przez przedsiębiorstwo skarżącego z tym kontrahentem wskazywały na jedynie formalne realizowanie procedur ograniczenia ryzyka podatkowego, a tym samym o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej. Standard należytej staranności kupieckiej powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Mając na względzie prezentowane powyżej uwagi ogólne, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przyjęte w ślad za organami zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące odliczeniu podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez M. M. świadczyły o tym, że skarżący powinien był i mógł przewidzieć, że są one nierzetelne i że bierze udział w nielegalnym procederze. Odnotować należy w tym miejscu, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wykonały zalecenia przyjęte w wyroku z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1687/14, w którym uchylono poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy – co trzeba podkreślić – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 27 – 30) obszernie i szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące dostaw złomu realizowanych rzekomo przez M. M. i wykazał dlaczego skarżący powinien był wiedzieć, że "legalizował" dostawy złomu dokonywane przez inne podmioty. 4.4. Nie był zasadny podniesiony w pkt 3.3.1.8 skargi kasacyjnej zarzut polegający na całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania, ocenie stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że brak idealnie skutecznego nadzoru nad pracownikami w kilkudziesięciu punktach skupu rozmieszczonych na terenie całego kraju może świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w sytuacji gdy skarżący, mimo dużej skali prowadzonej działalności, podejmował wszelkie możliwe starania zmierzające do skutecznego egzekwowania od swoich pracowników prawidłowej realizacji wdrożonych w firmie procedur weryfikacyjnych wobec dostawców. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie ustalenia faktyczne dotyczące dochowania należytej staranności, zauważa, że skarżący ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez skarżącego innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Nie ulega wątpliwości, że skarżący powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. 4.5. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji wniosków dotyczących przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci składanych przez M. M. deklaracji VAT za okresy l, II, V, VI, VII, VIII 2006 r. oraz zaświadczeń o jego statusie podatkowym w podatku VAT (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej). Przy ocenie tego zarzutu trafne były uwagi Sądu pierwszej instancji, że ponieważ załączone do skargi pisma były jedynie kserokopiami, niewyposażonymi w stwierdzenie ich zgodności z oryginałem i nie były w pełni czytelne, nie były dowodem z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ich rzetelność, wiarygodność wymagałaby dodatkowej weryfikacji, co wykracza poza ramy postępowania przed sądem administracyjnym. 4.6. Nie był także zasadny podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynikało, że organy podatkowe podejmowały w toku postępowania próby wezwania i przesłuchania M. M., które okazały się bezskuteczne (str. 27 – 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ponieważ dowodu tego nie dało się przeprowadzić, zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony. 4.7. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń dotyczących rzetelności faktur wystawionych przez [....] oraz ustaleń dotyczących działania skarżącego w dobrej wierze w relacjach z tymi "kontrahentami" zauważa, że w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutecznie nie wykazano, aby ocena ta była błędna. Sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 i art. Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.1. – 3.2.2. skargi kasacyjnej) oraz powiązane z nimi zarzuty błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pkt 3.3. skargi kasacyjnej) były chybione. Przedstawiona w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja miała charakter wyłącznie polemiczny. Przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji na podstawie całokształtu dowodowego ustalenia i wnioski nie były – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – dowolne lecz logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione. Ustalenia o braku dobrej wiary skarżącego przy dostawach "realizowanych" przez M. T. oraz przez M. M. nie były dowolne, lecz znajdowały oparcie w całokształcie okoliczności sprawy i zebranych dowodach, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.8. O ile – jak wyżej zauważono – nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rzetelności podmiotowej faktur oraz braku zachowania należytej staranności w przypadku transakcji z M. T. oraz M. M., to odmiennie należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do transakcji z B. D. ("B."). Przy ocenie ustaleń dotyczących tych kontrahentów Sąd pierwszej instancji pominął, że organy podatkowe zakwestionowały tylko jedną fakturę wystawioną 17 czerwca 2006 r. przez B. D. na kwotę netto 20.668 zł (str. 16 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Z przyjętych ustaleń wynikało wprawdzie, że B. D. firmował sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia, jednakże w okresie od 8 listopada 2004r. do 29 lutego 2008 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że B. D. na terenie G., dla uwiarygodnienia swojej działalności, prowadził punkt skupu złomu oraz że wystawiał także faktury dokumentujące rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań B. D. wynikało, że dotyczyły one sprzedaży złomu, "(...) który faktycznie skupił w G. i sprzedał do T.". Te ustalenia znalazły swój wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 15 maja 2009 r. (str. 25 – 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jak zatem wynikało z powyższego B. D. prowadził "mieszaną" działalność związaną ze skupem i sprzedażą złomu. W części była to rzeczywista działalność a w części polegała na "firmowaniu" działalności innych podmiotów. Takie, przyjęte przez organy podatkowe ustalenie nie pozostawało obojętne przy ocenie dobrej wiary skarżącego w relacjach z tym dostawcą. Przyjęta i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) fakt prowadzenia przez B. D. w ograniczonym zakresie działalności nie miał wpływu na ocenę rzetelności pozostałych transakcji" była o tyle dowolna, że nie wyjaśniono na jakiej podstawie skarżący (jego pracownicy) mogli i powinni byli ustalić, które dostawy są rzeczywiste a które "firmowane" przez B. D. Jednostkowy charakter transakcji dokonanej w 2006 r., udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, dawał podstawę do przyjęcia, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji o "pozorowaniu czynności weryfikacyjnych" przez pracowników skarżącego mogły być przedwczesne. W tym kontekście uzasadniony wydaje się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o "nieuzasadnionym pod kątem normatywnym i faktycznym różnicowaniu poziomu należytej staranności przez stawianie znacznie bardziej rygorystycznych wymogów skarżącemu w przypadku transakcji z B. D.". O ile w przypadku faktur wystawionych przez M. T. oraz M. M. (uwzględniając ustalenia dotyczące ilości i wartości faktur wystawionych w 2005 r.), rozmiar firmowanej przez nich działalności uzasadniał szczegółową weryfikację wiarygodności tych "kontrahentów", to taki szczególny wzorzec, przy braku okoliczności poddających w wątpliwość rzetelność przedstawionych dokumentów, nie musiał być stosowany w stosunku do "jednostkowej" dostawy realizowanej w 2006 r. na rzecz skarżącego przez B. D. Wprawdzie zarówno organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że stanowisko kwestionujące rzetelność faktur wystawionych przez B. D. na rzecz zarządzanej przez skarżącego firmy "T." SA zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 998/14 oddalił skargę oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 961/15, to jednak przyjęte w tych wyrokach oceny nie mogły być przeniesione w sposób mechaniczny na grunt rozpoznawanej sprawy. Powyższe wyroki dotyczyły bowiem oceny zgodności z prawem decyzji dotyczącej 2007 r., przy czym z przyjętych w tych sprawach ustaleń wynikało, że w rozliczeniach za okres od marca do sierpnia 2007r. spółka T. odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości przekraczającej 100.000 zł z 50 faktur, których wystawcą był B. D. posługujący się firmą "B.". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak czy i jaki wpływ mogły mieć te ustalenia w obecnie rozpoznawanej sprawie, w której – jak już zaznaczono – zakwestionowano tylko jedną fakturę wystawioną 17 czerwca 2006 r. przez B. D. na kwotę netto 20.668 zł. 4.9. Odnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1687/14 uchylając poprzedni wyrok z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, zwrócił uwagę na to, że materiał dowodowy, opisujący nieprawidłowości powstania i funkcjonowania firmy "B.", w żaden sposób nie przekładał się na przypisanie skarżącemu działań, które mogłyby w 2006 r. dowodzić jego wiedzy na temat nieprawidłowości działań kontrahenta. Przebieg tych transakcji nie charakteryzowały bowiem żadne nietypowe okoliczności, z których można by wywieźć takie wnioski. W obecnie rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do oceny przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2016r., ograniczył się w swoich rozważaniach do "(...) konieczności rozważenia wpływu na wynik sprawy informacji Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w G., w której wskazano, że B. D. na terenie G. prowadził punkt skupu złomu". Podkreślił w związku z tym, że "(...) organ odwoławczy na str. 27 zaskarżonej decyzji dokonał oceny znaczenia owej informacji dla wyniku postępowania, konfrontując jej treść z zeznaniami B. D. i okolicznością, że nikt z pracowników skarżącej, ani S. B. nie byli w G., w punkcie skupu B. D.". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak jakie jeszcze czynności weryfikacyjne mieli przeprowadzić pracownicy skarżącego, skoro przebieg transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą nie charakteryzowały żadne nietypowe okoliczności, a B. D. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje podatkowe, przy czym część z wystawianych przez niego faktur dokumentowała rzeczywiste czynności. 4.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że uzasadnione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń związanych z fakturą wystawioną w 2006r. przez B. D., na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał na ustalenie, czy skarżący (działający w jego imieniu pracownicy) co najmniej mogli i powinni byli przewidzieć, że zawierając w 2006 r. transakcje z B. D. bierze udział w nielegalnym procederze. 4.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił bowiem od zasądzenia w całości kosztów postępowania z uwagi na to, że skarga kasacyjna została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składały się uiszczona opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (4.505 zł) oraz 2.400 zł tytułem części wynagrodzenia związanego ze sporządzeniem skargi kasacyjnej przez reprezentującego skarżącego adwokata. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 16