II FSK 547/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 169/20 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.401.2019.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 169/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej zw. także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę W. R. (dalej zw. "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zw. dalej "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że same wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej (czyli wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.) uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom (w zasadzie budynek wielorodzinny) nie zostanie oddany do użytku, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący nabył prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący osobiście wniósł o jej oddalenie i umorzenie odsetek ustawowych z tytułu naliczonego podatku dochodowego do zapłaty za rok 2017. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidulanej uchylonej przez WSA była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że 12 lutego 2017 r. otrzymał w formie darowizny od swojego brata mieszkanie o wartości 200 000 zł, które następnie sprzedał 20 czerwca 2017 r. za 180 000 zł. Powyższą kwotę skarżący postanowił przeznaczyć na cele mieszkaniowe (zakup nowego mieszkania w stanie deweloperskim oraz jego wykończenie) w terminie do 31 grudnia 2019 r. Zawarł zatem 3 października 2017 r. umowę deweloperską na zakup mieszkania za cenę 260.900 zł. Zakup był częściowo finansowany ze środków za sprzedaż mieszkania, a pozostała część została opłacona środkami z kredytu bankowego. Deweloper nie wywiązał się jednak z umowy z powodu niezakończenia budowy bloku mieszkalnego. Oświadczył, że przeniesienie prawa do własności lokalu nastąpi do 30 czerwca 2020 r. Środki ze sprzedaży mieszkania nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe bowiem skarżący do dnia złożenia wniosku nie odebrał nowego mieszkania. Odbiory mieszkań powinny zostać poprzedzone otrzymaniem przez dewelopera prawa do użytkowania budynku, którego deweloper jeszcze nie uzyskał przez niedokończone prace budowlane. Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy może nabyć prawo do zwolnienia od podatku dochodowego związanego z przychodem ze sprzedaży mieszkania w 2017 r. w wysokości, która odpowiada iloczynowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat od końca 2017 r. na podstawie aktualnego brzmienia art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego może nabyć prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. również w sytuacji, gdy nabędzie prawo własności nowego lokalu mieszkalnego w terminie 3 lat od końca 2017 r., w którym uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze darowizny. W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2020 r. Dyrektor KIS ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe. Wywiódł bowiem, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, mimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia oraz pozbawia do niego prawa. Znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 5 lit. a tiret 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) obowiązuje zaś od 1 stycznia 2019 r. W wyniku dokonanej nowelizacji omawianego przepisu ustawodawca wydłużył termin przewidziany w jego treści do lat trzech. Jednak przepis ten (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nie dotyczy skarżącego, ponieważ na podstawie art. 16 ww. ustawy zmieniającej ma on zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Tym samym, skoro skarżący sprzedał nieruchomość i uzyskał z tego tytułu przychód w roku 2017, to zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Dochód uzyskany w 2017 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2017 r., w związku z planowanym podpisaniem aktu przenoszącego własność nieruchomości dopiero w 2020 r., tj. po upływie 2 lat, podlega opodatkowaniu według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Skarżący zatem nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację uznając za zasadny zarzut jej wydania z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Podzielił przy tym poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach z: 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18. Powołał się także na uchwałę z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19. 3.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w powyższych orzeczeniach. Powtórzyć zatem należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje się jakie wydatki uważa się za poniesione na cele mieszkaniowe. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków, tj. (1) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., oraz (2) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że przepis ten ma charakter normy celu społecznego. Ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie zaś z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odniesienie się do innych przepisów. 3.4. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020, poz. 532 ze zm., dalej zw. "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu, a także do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 u.o.p.n.l.m). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej zwana: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest więc w pierwszej kolejności wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność. Dopiero po wybudowaniu budynku następuje ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym zgodnie z art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Analiza powyższych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. 3.4. W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowanego, budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1-5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do zwolnienia, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. 3.5. W konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem wskazanego celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Na gruncie prawa daninowego wyraża się to w zakazie dyskryminacji podatkowej, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku odmiennego traktowania podatników samodzielnie budujących budynki i kupujących lokale od deweloperów. Zauważyć przy tym należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia także wówczas, gdy w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. 3.6. W celu usunięcia występujących rozbieżności orzeczniczych, które wynikają także z argumentacji organu skarżącego kasacyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny wydał 17 lutego 2020 r. uchwałę (7), II FPS 4/19, w której uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Owa uchwała została podjęta na tle nieco innego stanu faktycznego od tego, który został przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, ale argumentacja prawna przedstawiona w uzasadnieniu tejże uchwały wzmacnia stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależniał prawa do skorzystania przez podatnika z omawianego zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu w terminie (dwuletnim) przewidzianym dla poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Wystarczające było zatem poniesienie stosownego wydatku nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wydatek winien mieć charakter definitywny, zaś cel poniesienia owego wydatku winien zostać osiągnięty przez podatnika, który zdecydował się na skorzystanie z omawianego zwolnienia, w terminie umożliwiającym weryfikację jego pełnej realizacji, w tym poprzez definitywne nabycie preferowanego przez ustawodawcę prawa własności, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (nie później niż w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej owego zobowiązania). Najistotniejszy jest zatem termin poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe i definitywny charakter tego wydatku. Jednakże ów wydatek ma być poniesiony w określonym przez ustawodawcę celu, którego konieczność realizacji (nabycie definitywne rzeczy lub prawa) z jednej strony zapewnia spójność systemu podatkowego, a z drugiej strony otwarty charakter owego terminu umożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podatkowego związanego z wartościami konstytucyjnie chronionymi. Nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mająca niewątpliwie charakter normatywny powiązana z wprowadzeniem przez ustawodawcę do obrotu prawnego przepisu art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność powyższego stanowiska. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania owego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Skarżący nie złożył wniosku dotyczącego zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego przeto brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie. Artur Kot Beata Cieloch Anna Dumas