I SA/Wr 169/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W. R. (dalej: Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 2019 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez Skarżącego w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku oraz jego uzupełnieniu (na wezwanie organu interpretacyjnego) stanu faktycznego wynika, że Skarżący w dniu [...] 2017 r. otrzymał w darowiźnie od swojego brata mieszkanie o wartości określonej na kwotę [...] zł, które następnie sprzedał w dniu [...] 2017 r. za kwotę [...] zł. Powyższą kwotę Skarżący postanowił przeznaczyć na cele mieszkaniowe, czyli zakup nowego mieszkania w stanie deweloperskim oraz jego wykończenie, korzystając z usług firmy budowlanej oraz zakup na ten cel materiałów budowlanych w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego 2017, czyli do ostatniego dnia miesiąca grudnia 2019 roku. Skarżący chciał skorzystać z przysługującej mu ulgi podatkowej podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązującej w roku 2017. Dnia [...] 2017 r. zawarł umowę deweloperską na zakup mieszkania o całkowitej cenie nabycia [...] zł. Zakup był częściowo finansowany ze środków za sprzedaż mieszkania, a pozostała część została opłacona środkami z kredytu bankowego. W złożonej przez Skarżącego deklaracji podatkowej za rok 2017 wykazał zapłatę podatku dochodowego od kwoty 20 000 zł za sprzedaż mieszkania. W korekcie deklaracji za rok 2017 Wnioskodawca wskazuje swój zamiar wydatkowania pozostałej kwoty na cele mieszkaniowe, czyli [...] zł. Deweloper nie wywiązał się z umowy z powodu niezakończenia budowy bloku mieszkalnego. Deweloper w dniu [...] 2019 r. wskazał w oświadczeniu termin przeniesienia prawa do własności lokalu do dnia [...] 2020 r. Środki ze sprzedaży mieszkania z dnia [...] 2017 r. wciąż nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, ponieważ Skarżący do dnia dzisiejszego nie odebrał nowego mieszkania i nie przeznaczył środków pieniężnych na jego wykończenie. Zgodnie z umową odbiory mieszkań powinny zostać poprzedzone otrzymaniem przez dewelopera prawa do użytkowania budynku, natomiast deweloper jeszcze go nie uzyskał przez niedokończone prace budowlane. Skarżący podał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w roku 2017 powinien wydatkować środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania do końca 2019 roku. Wydatkowanie przez Skarżącego pozostałej części środków na cele mieszkaniowe oraz przekazanie przez dewelopera praw własności mieszkania nastąpi dopiero w roku 2020. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżący zapytał, czy może zostać zwolniony z kwoty podatku dochodowego za sprzedaż mieszkania w roku 2017 w wysokości, która odpowiada iloczynowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat od końca roku podatkowego 2017 na podstawie aktualnego przepisu art. 21 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Skarżący podał, że powinien on zostać zwolniony z kwoty podatku dochodowego za sprzedaż mieszkania w roku 2017 w wysokości, która odpowiada iloczynowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat od końca roku podatkowego 2017 na podstawie aktualnych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mimo iż obowiązujące przepisy w roku 2017 wskazują okres 2 lat na wydatkowanie kwoty z przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, to biorąc pod uwagę, że gdy Skarżący nie ma możliwości wydatkowania kwoty od powyższego przychodu z przyczyn od niego niezależnych, to jego zdaniem zasadne jest zastosowanie różniącego się aktualnego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) od poprzedniego. Uzasadniając ten poglądu Skarżący wskazał, że mimo chęci podjęcia działań mających na celu skorzystanie z przepisów podatkowych art. 21 u.p.d.o.f. i wydatkowania przychodów na cele mieszkaniowe w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, zostało to Skarżącemu utrudnione przez dewelopera, natomiast przepisy ustawowe o ochronie nabywców lokali mieszkalnych, potocznie zwane "ustawą deweloperską" nie przewidują nic więcej, niż tylko odstępstwo od umowy deweloperskiej w zastraszająco dalekim terminie (120 dni), wyznaczając deweloperowi ostateczny termin przekazania praw własności do mieszkania. W przypadku odstępstwa od umowy Skarżący byłby narażony na brak możliwości odzyskania pieniędzy od dewelopera z powodu jego niewypłacalności i nie udałoby mu się wydatkować pieniędzy na zakup innego mieszkania. Deweloper w swoim pisemnym oświadczeniu wskazuje ostateczny termin przekazania prawa do własności budynku dopiero na koniec czerwca roku 2020. Za istotny fakt w argumentacji Skarżący uznał to, że przeznaczył znaczną ilość pieniędzy pochodzących z przychodu za sprzedaż mieszkania w kwocie [...] zł i w świetle przepisów nie zostaną one uznane jako wydatkowanie ich w celach mieszkaniowych w przypadku nieuzyskania aktu notarialnego stwierdzającego własności do mieszkania do końca 2019 roku. Zdaniem Skarżącego zastosowanie przepisu wydłużającego okres wydatkowania pieniędzy z przychodu na cele mieszkaniowe z dwóch na trzy lata może zostać dopuszczone jako wyjątek od zasady "Lex retro non agit", czyli "Prawo nie działa wstecz". W przekonaniu Skarżącego obowiązujące przepisy nie zabraniają organowi interpretacyjnemu na przyznanie Skarżącemu racji w zastosowaniu powyższego odstępstwa. Natomiast uważa, że zgodnie z panującymi zasadami zaufania obywateli do organów władzy publicznej organ jest zobowiązany do pozytywnego rozpatrzenia wniosków, gdzie obywatel, jak i podatnik zostali postawieni w niekorzystnej, a wręcz krzywdzącej sytuacji i należy uznać, że w drodze polubownej chęci podatnika wywiązania się z warunków art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należałoby uznać, że odroczenie okresu rozliczeniowego na podstawie powyższego stanowiska Skarżącego jest zasadne i akceptowalne. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne zbycie niniejszej nieruchomości stanowi źródło przychodu, a dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie wskazał na przepisy art. 30e ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 oraz ust. 28 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Wobec braku definicji pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny sięgnął do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Powołał się na art. 155 § 1, art. 156, art. 157 § 2, art. 158 i art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: K.c.) oraz art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805). Wyjaśnił, że z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty ceny czy np. przekazanie kluczy – oddanie do użytku, mimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 K.c., a art. 158 K.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Kierując się tym wnioskowaniem, Dyrektor KIS stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, mimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Organ interpretacyjny wskazał, że istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Podkreślił, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, bez wątpienia, mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Zdaniem Dyrektora KIS Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna/deweloperska nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może na podstawie przepisów prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i mimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Na poparcie poglądu Dyrektor KIS powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14). W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że samo wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym 2-letnim terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Poinformował też, że na mocy art. 1 pkt 5 lit. a tiret 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie zmiana art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca okresu wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca wydłużył wskazany w tym przepisie dwuletni termin do trzech lat. Jednak – jak wyjaśnił - przepis ten (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ) nie dotyczy Skarżącego, ponieważ na podstawie art. 16 ww. ustawy zmieniającej ma on zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Tym samym, skoro Skarżący sprzedał nieruchomość i uzyskał z tego tytułu przychód w 2017 r., w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W rezultacie, dochód uzyskany w 2017 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2017 r., w związku z planowanym podpisaniem aktu przenoszącego własność nieruchomości dopiero w 2020 r., a więc po upływie 2 lat, o których mowa w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Skarżący zatem nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W skardze na tę interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej zmianę jako błędnej. Dodatkowo wniósł o opinię zabezpieczającą, która powinna zostać zawarta w indywidualnej interpretacji podatkowej na podstawie odpowiednio przedstawionych przepisów prawa, skazanych w skardze. Wskazał, ze spór dotyczy nieprawidłowego przytoczenia oraz wykładni: 1. art. 155 pkt 1, art. 156, art. 157, art. 158, art. 389 I art. 390 K.c. 2. art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, 3. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi argumentował, że dotychczas poniesione przez niego koszty nabycia mieszkania, takie jak wkład własny, zaliczają się do przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mimo braku przeniesienia praw własności do mieszkania i stanowią prawo do zwolnienia z podatku dochodowego. Wskazał, że odwołanie się przez organ interpretacyjny do przepisów K.c. jest chybione i całkowicie bezzasadne, bo – zdaniem Skarżącego – dla skorzystania z ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wystarczy jedynie zawrzeć umowę zobowiązującą do przeniesienia prawa własności, jeżeli skutkuje ona poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe w postaci umownego faktycznego uiszczenia ceny mieszkania przez kupującego w stosownym terminie. Wedle Skarżącego, staje się on nabywcą lokalu w momencie podpisania umowy deweloperskiej, która została zawarta w 2017 r. Natomiast pełne świadczenie deweloperskie zostało w pełni uiszczone przed końcem 2019 r., co organ interpretacyjny bezpodstawnie pominął w interpretacji. Organ nie zwrócił też uwagi na art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, który wcale nie wskazuje jednoznacznie, że Skarżący nabywa mieszkanie dopiero w momencie przepisania prawa własności. Argumentował też w zakresie celu wydłużenia terminu wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w kontekście zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz ustosunkował się do zarzutów skargi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych skargi Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że wnosząc o wydanie opinii zabezpieczającej w istocie żądał wydania właściwej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a P.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd podkreśla, że podany we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Oznacza to, że ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uchwała NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Skarga podlega uwzględnieniu, bowiem uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spór w sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i przekazanej na rzecz dewelopera w związku z zawartą w 2017 r. umową deweloperską. Z opisu stanu faktycznego, podanego we wniosku jasno wynika, że Skarżący otrzymał w darowiźnie mieszkanie od brata w dniu [...] 2017 r. Mieszkanie to następnie sprzedał w dniu [...] 2017 r. W dniu [...] 2017 r. zawarł umowę deweloperską i sfinansował ją kwota uzyskaną ze sprzedaży darowanego mieszkania oraz kredytem. Deweloper nie dotrzymał terminu przeniesienia własności lokalu mieszkalnego i wskazał ostateczny termin wykonania umowy – [...] 2020 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem umowa deweloperska – jako rodzaj umowy przedwstępnej – nie przenosi własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego), co stanowi warunek zastosowania tego przepisu. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W konsekwencji, samo wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności w ustawowym 2-letnim terminie nie uprawnia Skarżącego do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Ponadto wydłużenie terminu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe z dwóch do trzech lat nie dotyczy sytuacji Skarżącego, bo przepis w tym względzie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r., co wynika z art. 1 pkt 5 lit a tiret drugie ustawy z 2 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159). Wedle zaś Skarżącego spełnia on wszystkie warunki, które stawia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jak również może skorzystać z wydłużonego terminu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele podatkowe. Wykładnia art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f, dokonana w zaskarżonej interpretacji i jej zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego są błędne, wobec czego zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i podlega uchyleniu. Zagadnienie zgłoszone przez Skarżącego było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18. Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy zawarte w tych wyrokach i zaprezentowane w nich wywody przyjmuje za własne. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje się jakie wydatki uważa się za poniesione na cele mieszkaniowe. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia kontrolowanej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., oraz - po drugie - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów. W tym względzie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 532 ze zm., dalej zwana: "u.w.l.") odrębna własność lokalu mieszkalnego może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 u.o.p.n.l.m). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej zwana: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest więc w pierwszej kolejności wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Analiza – konieczna w sprawie - wskazanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Należy również zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowanego, budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do zwolnienia, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem wskazanego celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Na gruncie prawa daninowego wyraża się to w zakazie dyskryminacji podatkowej, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku odmiennego traktowania podatników samodzielnie budujących budynki i kupujących lokale od deweloperów. Uzasadnione śa zarzuty skargi sformułowane w punktach 1 i 2 o tyle, o ile wpływają na wynik wnioskowania Sądu w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zasadniczo bowiem ani przepisy Kodeksu cywilnego, ani przepisy u.o.p.n.l.m. nie stanowiły przedmiotu sprawy. Zatem wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f. Wydatki te uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 uznał, iż kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. W konsekwencji, organ interpretacyjny oceniając stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe i niejako "odmawiając" Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.