I FSK 30/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i P. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 169/21 w sprawie ze skargi P. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103.76-78.2020/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz lipiec 2017 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 169/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi P. S.K.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2017 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji co do zasady zaaprobował ustalenia organów podatkowych oraz ich ocenę prawną, stwierdzając że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych skarżąca powinna była wystawić na rzecz E. S.K.A. (dalej "E.") fakturę VAT dokumentującą dostawę nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., dokonaną 1 kwietnia 2017 r. Z ustaleń organów wynika bowiem, że przedmiotowa dostawa dokonała się na skutek wygaśnięcia 31 marca 2017 r. roszczenia spółki (jako następcy prawnego "E."1 sp. z o.o., dalej "E."1) o zwrot nieruchomości, wynikającego z zawartej 22 kwietnia 2013 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności wynikającej z zawartej w tym samym dniu umowy pożyczki udzielonej E.1 przez E. (działającej wówczas pod firmą "O."). Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły zarówno podmiot dokonujący dostawy, datę jej dokonania, jak również wysokość podstawy opodatkowania oraz stawkę podatku. Niezależnie od powyższego, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie w części dotyczącej ustalenia spółce na podstawie art. 112b ust. 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r. Powołany przepis jest bowiem sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, co wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez spółkę, jak i przez organ. 2.1. Skarga kasacyjna spółki Spółka zaskarżyła ww. wyrok w części oddalającej jej skargę na decyzje organu, podnosząc w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postepowania oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku swojego obowiązku — kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postepowania; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, przedstawienie uzasadnienia prawnego co do skutków okoliczności, która nie miała miejsca (czyli rzekomej samowoli budowlanej); c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu orzeczenia sądu powszechnego z 29 maja 2019 r., tym samym naruszenie art. 365 § 1 i art. 366 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. — Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575, ze zm.), dalej "k.p.c.", co przełożyło się na błędne ustalenie podstawy opodatkowania domniemanej dostawy; e) art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), dalej "ustawa o COVID-19", przez błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez ograniczenie prawa do sądu, w tym przez wyłączenie jawności rozprawy i naruszenie prawa do bycia wysłuchanym; f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi , w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.), dalej "p.p.", oraz art. 2a o.p. g) niezastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; h) błędne zastosowanie art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b), art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, ust. 8, ust. 13-ust. 15, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12a-c, art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1, art. 146a pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT; i) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że pojęcie "rozporządzania towarem" obejmuje również swoim zakresem pojęciowym "rozporządzenie ekspektatywą nabycia towaru", j) błędną wykładnię art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez przyjęcie, że pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" nie obejmuje obiektów, w których w trakcie realizacji budowy doszło do odstępstw od projektu budowlanego. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej oddala on skargę i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 2.2. Skarga kasacyjna organu Organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w części uchylającej decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r. i w tym zakresie zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności; b) art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; c) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, w której zgodne z prawem rozstrzygnięcie organu zostało uchylone zamiast skarga zostać oddalona; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. przez uznanie, że decyzja organu w części, w jakiej ustala spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2017 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem przepis ten nie przewiduje żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości), podczas gdy w przedmiotowej sprawie oceniono wagę i charakter naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, uznając, że podatnik w ustalonych okolicznościach sprawy świadomie doprowadził do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uchylenie decyzji w części i uznanie, że decyzja organu w części, w jakiej ustala dodatkowe zobowiązania podatkowe za kwiecień 2017 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem przepis ten nie daje żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości), podczas gdy w przedmiotowej sprawie oceniono wagę i charakter naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, uznając, że podatnik świadomie doprowadził do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, co czyni zaskarżony wyrok nieczytelnym, wadliwym i niewykonalnym z uwagi na brak wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postepowania po uchyleniu skarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji); f) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że decyzja organu w części, w jakiej ustala spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem przepis ten nie daje żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości), podczas gdy w niniejszej sprawie oceniono wagę i charakter naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, uznając, że podatnik świadomie doprowadził do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej uchyla zaskarżoną decyzję, oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej uchyla zaskarżoną decyzję, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Obie skargi kasacyjne są bezzasadne. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej strony skarżącej należy stwierdzić, że uzasadnienie nie jest w pełni kompatybilne z postawionymi zarzutami, wywiedzionymi w oparciu o obie podstawy kasacyjne. 4.4. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono przez wadliwe wykonanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku swojego obowiązku — kontroli działalności administracji publicznej. Zarzuty wywiedzione w oparciu o te przepisy nie mogą kwestionować efektów kontroli sądowej zaskarżonego aktu. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał kontroli zaskarżonego aktu, nie można zasadnie twierdzić, że powyższe przepisy zostały naruszone. 4.5. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższe normy prawne zostały naruszone, przez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, przedstawienie uzasadnienia prawnego co do skutków okoliczności, która nie miała miejsca (czyli rzekomej samowoli budowlanej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza wskazaniem swoich tez, nie uzasadniono w żaden sposób na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów. Jedynie formułując zarzut, wskazano, że naruszenia te dotyczą "rzekomej samowoli budowlanej". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie doszło do samowoli budowlanej lecz jedynie do odstępstw od projektu budowlanego. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Kasator powinien określić jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, których dowodów nie przeprowadzono. Naczelny Sąd Administracyjny nie musi, a nawet nie może domyślać się na czym polegały uchybienia sądu pierwszej instancji. 4.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepis ten został naruszony "przez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób uzasadniony nie może odnieść zamierzonego skutku. W ramach tego zarzutu można kwestionować wady konstrukcyjne uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie można zaś podważać ustalonego przez organ podatkowy i przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. 4.7. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu orzeczenia sądu powszechnego z 29 maja 2019 r., tym samym naruszenie art. 365 § 1 i art. 366 k.p.c., co przełożyło się na błędne ustalenie podstawy opodatkowania domniemanej dostawy. Należy bowiem podkreślić, że postanowienie sądu upadłościowego z dnia 29 maja 2019 r., określające wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1.184.000 zł było wydane na potrzeby tego postępowania upadłościowego. Określono tą wartość z uwagi na to, że na podstawie czynności uznanej za bezskuteczną, ten składnik majątkowy nie wchodzi do masy upadłości. Orzeczenie to nie może jednak w sposób wiążący wpływać na określenie podstawy opodatkowania. Dotyczy bowiem innego zagadnienia, a mianowicie ubytku w masie upadłościowej. Na gruncie prawa podatku od towarów i usług, co do zasady, podstawą opodatkowania jest cena uzyskana z tytułu dostawy towaru. Trafnie zatem przyjęto podstawę opodatkowania na kwotę 3.843.802,04 zł a więc łączną wartość roszczeń pożyczkodawcy w stosunku do pożyczkobiorcy. Dostawa była bowiem konsekwencją nie spłaconej pożyczki zabezpieczonej przewłaszczeniem nieruchomości. 4.8. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, przez błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez ograniczenie prawa do sądu, w tym przez wyłączenie jawności rozprawy i naruszenie prawa do bycia wysłuchanym. Jak wynika z akt sprawy, zarządzeniem z 13 lipca 2021 r. na podstawie art. I5zzs4 ust. 3 i 4 ustawy o COVID-19 sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie wyznaczono termin posiedzenia na dzień 24 sierpnia 2021 r. Powyższe zarządzenie doręczono skarżącej spółce. W dniu 22 lipca 2021 r. strona wystąpiła z wnioskiem o udostępnieniu akt w systemie teleinformatycznym sądu. Następnie spółka 20 sierpnia 2021 r. złożyła pismo procesowe, zawierające dodatkowe argumenty. Rozpoznawanie spraw na rozprawie jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego (art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.). Rozprawa jest zasadniczą fazą postępowania sądowoadministracyjnego, podczas której strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Na rozprawie strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (art. 106 § 1 p.p.s.a.). Przywołane przepisy stanowią realizację konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Wyjątkiem od tej zasady jest rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej na posiedzeniu niejawnym. Taki sposób procedowania przez sąd administracyjny musi mieć jednak wyraźne umocowanie w przepisie szczególnym, którego interpretacja nie może być rozszerzająca, a w szczególności nie może prowadzić do pozbawienia strony jakiejkolwiek możliwości przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę. Przepis art. 15zzs4 ustawy COVID-19 stanowi regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta odnosi się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 i sama w sobie nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, nie oznacza bowiem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. III FSK 3585/21 oraz z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 236/22). W realiach niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku takie wymagania, jak wyżej wskazano, spełnił. Ponadto należy podkreślić, że pełnomocnik skarżącej spółki przed posiedzeniem niejawnym złożył dodatkowe pisma procesowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w tym piśmie procesowym strona skarżąca nie żądała przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazaniem obrazu i dźwięku, czy też nie wnosiła o wyznaczenie rozprawy. 4.9. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi , w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a o.p. Drugi ze wspomnianych przepisów dotyczy nie dających się usunąć wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Natomiast art. 10 ust. 2 Prawa o przedsiębiorców również nie ma zastosowania. W istocie bowiem w niniejszej sprawie nie było sporu co do faktów. Rozbieżności występowały w zakresie subsumpcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. 4.10. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut niezastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b), art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, ust. 8, ust. 13-ust. 15, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12a-c, art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1, art. 146a pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zarzuty te bowiem nie zostały uzasadnione. 4.11. Chybiony jest także zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że pojęcie "rozporządzania towarem" obejmuje również swoim zakresem pojęciowym "rozporządzenie ekspektatywą nabycia towaru". Wbrew twierdzeniom kasatora skarżąca spółka na mocy umowy z 12 lipca 2016 r. wstąpiła w prawa spółki E.1 w zakresie roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Ta zaś była pożyczkobiorcą i dokonała przewłaszczenia na zabezpieczenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że nie stanowi dostawy samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2025 r., I FSK 335/14 oraz z 6 grudnia 2024 r., I FSK 1101/21). Skoro w momencie przewłaszczenia skarżąca wstąpiła już w prawa pożyczkobiorcy, to ona jest stroną dostawy w znaczeniu właściwym dla podatku od towarów i usług. 4.12. Nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez przyjęcie, że pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" nie obejmuje obiektów, w których w trakcie realizacji budowy doszło do odstępstw od projektu budowlanego. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji trafnie określił stawkę opodatkowania przedmiotowej dostawy. 4.13. Nie są także zasadne zarzuty podniesione w skardze organu odwoławczego. Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o.. Na ten wyrok wskazał zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ w skardze kasacyjnej. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). 4.14. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19 nie wynika, że sankcji w postaci obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w przepisie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie można w ogóle na podatnika nakładać. Sankcję tą bez wątpienia można ustalać (można orzekać wobec podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe), lecz przy stosowaniu przepisów sankcyjnych objętych ustawą o VAT, w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, istotna staje się konieczność badania przez organy podatkowe przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanek oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu. Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zaskarżona decyzja nie zawiera argumentacji organu w zakresie proporcjonalności nałożonego dodatkowego zobowiązania. Ograniczono się jedynie do przytoczenia treści stosownego przepisu i wskazania 30 % stawki. Argumentacja ta znalazła się dopiero w skardze kasacyjnej. Zatem w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powinna znaleźć się ocena czy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego i uszczupleniem wpływów do skarbu państwa czy też nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie wiążą się z tymi szczególnymi okolicznościami. Ocena ta powinna zostać poprzedzona stosownym badaniem przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu przyczyn wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Tym samym za prawidłowe należało uznać rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż DIAS w zaskarżonej decyzji niewątpliwie nie przeprowadził rozważań w zakresie przedmiotowego wyroku TSUE. 4.15. Natomiast należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji, wbrew swojemu obowiązkowi, nie zawarł żadnych zaleceń co do dalszego postępowania. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Zostało ono skorygowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu. 4.16. Pomimo powyższych zastrzeżeń co do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznać należało, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada ono prawu. W świetle przywołanej wykładni wyroków TSUE jako zasadne jawi się uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w celu umożliwienia organowi ustosunkowania się do okoliczności które stały się relewantne dla rozstrzygnięcia w świetle zapadłego orzeczenia TSUE. 4.17. Ponownie rozpoznając sprawę w uchylonej przez sąd administracyjny części decyzji, organ drugiej instancji uwzględni zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności odniesie się do zaprezentowanych wytycznych płynących z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, tj. oceni okoliczności (przyczyny) stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (niekwestionowanych przez Skarżącą) oraz dokona oceny czy ustalone w sprawie okoliczności (przyczyny) stwierdzonych nieprawidłowości wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu, a następnie skonfrontuje to z zasadą proporcjonalności prawa wspólnotowego, przede wszystkim w rozumieniu zaprezentowanym w owym wyroku. 4.18. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne i na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi na bezzasadność obu środków odwoławczych, odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Danuta Oleś Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak