I FSK 1101/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 732/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 2201-IOV-1.4103.2.2020/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 732/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę V. sp. z o.o. S.K.A. w C. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 26 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej także organ drugiej instancji lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej także organ pierwszej instancji) z 28 listopada 2019 r., w której określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie [...] zł. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przedstawieniu treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), podzielił stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podkreślił, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak organ pierwszej instancji, pismem z 6 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej spółki 10 grudnia 2019 r. oraz skarżącej spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, skutecznie zawiadomił, że z dniem 12 sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za luty 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka miała ustanowionego pełnomocnika, zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, należało doręczyć temu pełnomocnikowi, co uczyniono, a skutek doręczenia nastąpił 10 grudnia 2019 r. niezależnie od tego, że pełnomocnik legitymował się pełnomocnictwem szczególnym. Z uwagi na zakres pełnomocnictwa szczególnego, na organach podatkowych spoczywał obowiązek doręczania wszelkich pism ustanowionemu pełnomocnikowi, o ile dotyczyły podatku VAT za luty 2014 r. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że wszczęcie postępowania podatkowego było poprzedzone przeprowadzeniem wobec skarżącej spółki czynności kontrolnych, a w prowadzonych postępowaniach zgromadzono obszerną dokumentację, obejmującą cztery tomy akt administracyjnych. Z powyższych okoliczności wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów, w tym takich, którymi dysponowała wyłącznie skarżąca spółka, czy też z uwagi na konieczność zwrócenia się o dokumenty do sądów i organów administracji publicznej. 2.5. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. czy skarżąca spółka powinna opodatkować w lutym 2014 r. – jako dostawę towarów – przejęcie nieruchomości przez kontrahenta w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, w związku z upływem 17 lutego 2014 r. określonego tą umową siedmiodniowego terminu wydania nieruchomości. Zdaniem skarżącej spółki, datą, w której nastąpiła dostawa nieruchomości, wobec niezapłacenia przez nią wierzytelności do 31 sierpnia 2013 r., był 1 września 2013 r., kiedy to wygasło jej prawo do żądania powrotnego wydania nieruchomości. 2.6. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż obowiązek ten powstał w dacie wydania towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową. Prawidłowe było stanowisko, że wydanie nieruchomości będących przedmiotem umowy przewłaszczenia, nastąpiło w lutym 2014 r., co wynikało z doręczonego skarżącej spółce 10 lutego 2014 r. oświadczenia kontrahenta o zachowaniu nieruchomości, w którym wezwał ją do wydania nieruchomości, realizując swoje prawo do zaspokojenia niespłaconych wierzytelności. 2.7. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że 20 czerwca 2013 r. skarżąca spółka zawarła z kontrahentem umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie celem zabezpieczenia wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, wynikającej głównie z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta w ramach generalnego wykonawstwa inwestycji. W § 5 zawartej umowy postanowiono, że kontrahent zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia na skarżącą spółkę prawa użytkowania wieczystego działek pod warunkiem, że ta w terminie do 31 sierpnia 2013 r. w całości zaspokoi zabezpieczone wierzytelności. W tym okresie kontrahent zobowiązał się do nierozporządzania nieruchomościami. W umowie postanowiono, że jeżeli skarżąca spółka nie zaspokoi wierzytelności w terminie, to zobowiązanie do powrotnego przeniesienia prawa wygasa i będzie zobowiązana do wydania nieruchomości w terminie 7 dni od wezwania (§ 6 pkt 2 umowy), natomiast kontrahent uprawniony będzie do dowolnego rozporządzania nieruchomościami, z uwzględnieniem postanowień § 7.4. pkt a) umowy. Nieruchomość miała pozostać w posiadaniu i władaniu skarżącej spółki do dnia złożenia przez kontrahenta oświadczenia o zaspokojeniu z nieruchomości, a wszelkie koszty i obciążenia związane z nieruchomością obciążały skarżącą spółkę. Natomiast w sytuacji, gdy zaspokojenie wierzytelności nie nastąpiłoby w terminie, do zaspokojenia doszłoby przez zachowanie nieruchomości przez kontrahenta albo sprzedaż na rzecz osoby trzeciej. Jeżeli kontrahent nie złożyłby skarżącej spółce do 31 stycznia 2014 r. oświadczenia o wyborze, oznaczałoby to, że doszło do ich zaspokojenia z dniem 1 lutego 2014 r. przez zachowanie nieruchomości. 2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku przeniesienia prawa własności w związku z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie dochodzi do dostawy towarów. Dopiero wydanie towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy. 2.9. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, w których podniesiono, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona w sposób wadliwy. Powołując się na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zgodził się ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji, że podstawą opodatkowania nie była wartość rynkowa nieruchomości, bowiem dostawa nie polegała na nabyciu własności nieruchomości za cenę rynkową, ale na "przejęciu" jej jako forma świadczenia podlegającego zaliczeniu na poczet istniejącej wierzytelności. To zatem wartość tej wierzytelności, która została zaspokojona w następstwie dokonanej dostawy, wyznaczała podstawę opodatkowania, bo odpowiadała kwocie, którą skarżąca spółka była obowiązana zapłacić za dokonaną na jej rzecz dostawę. Prawidłowo ustalono, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dostawy nieruchomości stanowiła łączna wartość roszczeń kontrahenta wobec skarżącej spółki, czyli kwota [...] zł. 2.9. Sąd pierwszej instancji nie znalazł uchybienia w określeniu podstawy opodatkowania bez posiłkowania się przez organy opinią biegłego. Ustalenie okoliczności faktycznej wyznaczającej podstawę opodatkowania nie wymagało wiadomości specjalnych, albowiem wartość wierzytelności wynikała wprost z zawartej przez strony umowy przewłaszczenia i wystawionych przez kontrahenta faktur VAT. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wywód przeprowadzony przez organ drugiej instancji w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o "zmianę zaskarżonego wyroku przez zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C." oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie za obie instancje według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu decyzji, mimo że została ona wydana już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, 3.2.2. art. 145 § 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu decyzji mimo jej wydania z naruszeniem art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które prowadziło do błędnego przyjęcia, że obowiązek w podatku VAT powstał w związku ze złożeniem przez kontrahenta oświadczenia o zachowaniu nieruchomości, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, 3.2.3. art. 145 § 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu decyzji, mimo jej wydania z naruszeniem art. 29a ustawy o VAT, które prowadziło do błędnego przyjęcia, że nieruchomość została przejęta za kwotę [...] zł w sytuacji, gdy kontrahent, mimo przejęcia nieruchomości, domaga się zapłaty [...] zł, a nadto uzyskała prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku zasądzający na jej rzecz kwotę [...] zł, 3.2.4. art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu decyzji, mimo jej wydania z naruszeniem art. 191 oraz art. 201 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia prawa procesowego mogły mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego. 3.3. Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 70 § 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że: - możliwe jest dokonanie zawiadomienia wobec spółki, która nie posiada zdolności procesowej, - skuteczne jest zawiadomienie dokonane w trybie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej dokonane do rąk pełnomocnika legitymującego się wyłącznie pełnomocnictwem szczególnym do prowadzenia postępowania podatkowego; ocena, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego było czynnością dokonaną z nadużyciem prawa powinna być dokonywana na podstawie toku postępowania podatkowego, gdy w ocenie skarżącej spółki ocena, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe miało charakter nadużycia prawa powinna być dokonywana w szczególności w oparciu o tok czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym, 3.3.2. art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że w wypadku, gdy pomiot, który uzyskał własność towaru na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie jest już zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności na pierwotnego właściciela, a jest co najwyżej zobowiązany do zbycia towaru na rzecz osoby trzeciej, nie dochodzi do dostawy towaru, 3.3.3. art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że w związku z treścią umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że złożenie oświadczenia o zachowaniu praw do nieruchomości (praw użytkowania wieczystego i udziału w użytkowaniu wieczystym) rodziło jakiekolwiek skutki prawne, w tym – w szczególności – skutek prawny powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, 3.3.4. art. 29a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że nieruchomość została przejęta za kwotę [...] zł, gdy strony w treści umowy ustaliły taką kwotę pod warunkiem, że nieruchomość zostanie przeniesiona w stanie nieobciążonym, a nieruchomość była i jest obciążona hipoteką. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Na wstępie odnotować należy, że skarga kasacyjna nie została sporządzona w rozpoznawanej sprawie w sposób profesjonalny. Świadczy tym treść złożonego wniosku "zmianę zaskarżonego wyroku przez zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.". Dopiero po wezwaniu przez Sąd pierwszej instancji do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł "o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.". Wniosek ten nadal był wadliwy, gdyż zgodnie z art. 176 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna zawierać "oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części". O braku profesjonalizmu sporządzonej skargi kasacyjnej świadczy także treść powołanych w jej zarzutach przepisów "art. 145 § 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", tj. bez podania właściwej jednostki redakcyjnej "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c" oraz "art. 29a ustawy o VAT". Ten ostatni przepis składa się bowiem z wielu jednostek redakcyjnych w postaci 18 ustępów, w skład których wchodzi wiele punktów. 4.3. Po tych uwagach porządkowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania art. 70 § 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono w pierwszej kolejności, że "(...) nie sposób jest uznać, że prawidłowym doręczeniem zawiadomienia zgodnie z art. 70c jest skierowanie zawiadomienia do pełnomocnika spółki reprezentującego spółkę w postępowaniu podatkowym na podstawie pełnomocnictwa szczególnego" i że "(...) czynność o jakiej mowa w art. 70c Ordynacji Podatkowej nie może być uznana za mieszczącą się w zakresie umocowania pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem szczególnym w postępowaniu podatkowym. Zatem doręczenie winno nastąpić do rąk podatnika lub też w pierwszej kolejności do rąk pełnomocnika ogólnego lub pełnomocnika do doręczeń". Sąd pierwszej instancji – wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) – prawidłowo przyjął, że dla wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy skarżąca spółka miała ustanowionego pełnomocnika, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, należało doręczyć temu pełnomocnikowi. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącą spółkę adwokatowi A. T. wynikało, że umocowanie obejmowało działanie "w postępowaniu [...]" oraz podano w nim adres pełnomocnika do doręczeń w kraju" (t. III k. 631 akt podatkowych). Z uwagi na tak oznaczony zakres umocowania nie budziła żadnych wątpliwości ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że ponieważ pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącej spółki "w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.", to obowiązkiem organu podatkowego było powiadomienie tegoż pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania "za luty 2014 r.",. Z uwagi na to, że zawiadomienie w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyło zobowiązania podatkowego objętego zakresem pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą spółkę, to doręczenie pisma w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej ustanowionemu pełnomocnikowi było w pełni skuteczne. Jak bowiem stanowi art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z działaniem "we wskazanej sprawie podatkowej" łączy się obowiązek doręczenia pełnomocnikowi szczególnemu wszelkich pism w tej sprawie "pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Gdy ten sam organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe, jest zobowiązany do dokonania zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej do rąk ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika szczególnego. Przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych (pkt 6.3.8. uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). 4.4. Bezzasadne były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny, było czynnością w istocie rzeczy pozorną i miało charakter nadużycia prawa. Zarzut ten wsparto argumentacją, że "we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności procesowych wg wiedzy strony nie przeprowadzono. W szczególności nie przedstawiono zarzutu, nie przesłuchano żadnej osoby w charakterze świadka. Zatem należy przyjąć, że jedynym celem organu było uzyskanie skutków prawnych wynikających z art. 70§6 ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zbliżał się termin ewentualnego przedawnienia". W kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), ocena, czy wszczęcie postępowania karnego "miało charakter instrumentalny" dotyczy momentu, w którym to postępowanie zostało wszczęte, tj. czy w dacie wszczęcia tego postępowania, tj. 12 sierpnia 2019 r., organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i faktycznego, posiadał wiedzę, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Do wszczęcia tego postępowania obligowały go przepisy art. 303 w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie budziła zastrzeżeń ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. Odnotować przy tym można, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nastąpiło po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. 4.5. Nie naruszała wskazanych w pkt 3.2.2. oraz 3.3.2 – 3.3.3. skargi kasacyjnej przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów oraz ocena ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy nieruchomości, będącej następstwem wykonania zawartej przez skarżącą spółkę oraz spółkę D., umowy przewłaszczenia na zabezpieczanie. W szczególności nie była błędna ocena, w której przyjęto, że ciążący na skarżącej spółce obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości objętej umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie powstał – jak utrzymywała skarżąca spółka – z dniem 1 września 2013 r., kiedy to, w związku z brakiem zapłaty istniejących zobowiązań, wygasło jej prawo do żądania wydania nieruchomości, lecz w lutym 2014 r., na skutek złożenia przez spółkę D. oświadczenia o zachowaniu nieruchomości i w związku z upływem siedmiodniowego terminu na wydanie nieruchomości przez skarżącą spółkę, liczonego od 10 lutego 2014 r. (data doręczenia skarżącej spółce oświadczenia spółki D.). 4.6. Sąd pierwszej instancji – co trzeba podkreślić – obszernie i szczegółowo przeanalizował postanowienia zawartej przez skarżącą spółkę 20 czerwca 2013 r. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, na podstawie której przeniosła na spółkę D. prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz udział wynoszący ¾ części w prawie wieczystego użytkowana gruntu stanowiącego działkę nr [...], celem zabezpieczenia wierzytelności. Zwrócił uwagę na to, że w umowie określono, że nieruchomości pozostaną w posiadaniu i władaniu skarżącej spółki, która ponosiła odpowiedzialność za szkody wyrządzone na terenie nieruchomości, oraz że do dnia złożenia przez spółkę D. oświadczenia o zaspokojeniu zabezpieczonych wierzytelności z nieruchomości, wszelkie koszty i obciążenia związane z nieruchomością obciążały skarżącą spółkę. Sąd pierwszej instancji – co także trzeba podkreślić – przedstawił cechy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i zasadnie przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z upływem terminu podanego w złożonym przez spółkę D. oświadczeniu "o zachowaniu nieruchomości". Wówczas doszło do przeniesienia na tą spółkę prawa do rozporządzenia objętymi umową nieruchomościami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami nastąpiło z upływem siedmiodniowego terminu na wydanie nieruchomości przez skarżącą spółkę, liczonego od 10 lutego 2014 r. (data doręczenia skarżącej spółce oświadczenia spółki D.). Wówczas spółka D. uzyskała prawo dysponowania przewłaszczonymi nieruchomościami jak właściciel i – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – dopiero z tym momentem można mówić o odpłatnej dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.7. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia było neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Natomiast skutki podatkowe wystąpiły dopiero wówczas, gdy na skutek niezrealizowania przez skarżącą spółkę swego zobowiązania, jej wierzyciel (spółka D.) zażądał wydania nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia. W przypadku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dłużnik przenosi bowiem formalnie prawo własności, ale rzecz pozostaje w jego posiadaniu i może on zatem swobodnie dysponować rzeczą (używać jej). Ponadto, przeniesienie własności dokonywane jest jedynie tymczasowo, w celu zabezpieczenia wierzytelności.’ Obowiązek podatkowy nie mógł powstać ani w dacie zawarcia umowy, tj. 20 czerwca 2013 r., ani – jak utrzymywała skarżąca spółka – "z dniem 31 sierpnia 2013r.", tj. kiedy, w związku z brakiem zapłaty istniejących zobowiązań, wygasło prawo skarżącej spółki do żądania wydania nieruchomości. Wierzyciel (spółka D.) w tych momentach nie miał faktycznego władztwa nad nieruchomością jak właściciel, nie przeszły na niego ciężary i ryzyka, nie posiadał także uprawnień do pobierania korzyści. Zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) dotyczące daty powstania obowiązku podatkowego były zatem chybione. 4.8. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.3. oraz 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 29a ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej’ (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym, należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06; 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15; dostępne są w CBOSA). 4.9. Odnosząc powyższe uwagi do sporządzonej w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że jej w podstawach (pkt 3.2.3. oraz 3.3.4.) powołano się ogólnie na naruszenie "art. 29a ustawy o VAT", bez wskazania właściwej dla rozpoznawanej sprawy jednostki redakcyjnej. Tymczasem konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Ponieważ podniesiony w pkt 3.2.3. oraz 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 29a ustawy o VAT" został sformułowany w sposób nieprecyzyjny i nie spełniał wymogów podanych w art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mógł stanowić skutecznej podstawy dla wykazania wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych w rozpoznawanej sprawie za podstawę wyrokowania, jak również podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 4.10. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna była pozbawiona podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA ----------------------- 13