III FSK 3881/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2021 r. sygn. akt I SAB/Gl 33/20 w sprawie ze skargi S[...] S.A. z siedzibą w B. na bezczynność Burmistrza Miasta P. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz S.[...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 stycznia 2021 r., I SAB/Gl 33/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako: "Spółka") na bezczynność Burmistrza Miasta P. (dalej jako: "Burmistrz") w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. wraz z oprocentowaniem stwierdził, że Burmistrz dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał Burmistrza do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, zasądził od Burmistrza na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 zł tytułem sumy pieniężnej, w pozostałym zakresie oddalił skargę, a także orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku sąd zrelacjonował na wstępie przebieg postępowania, wskazując, że decyzjami z 21 kwietnia 2017 r. oraz z 10 maja 2017 r. Burmistrz Miasta P.określił K. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: "K.") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. Decyzjami z 17 października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło decyzje organu pierwszej instancji i określiło Spółce, jako następcy prawnemu K., wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. w niższych wysokościach, niż wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnych. W dniu 30 stycznia 2018 r. Burmistrz wydał decyzje, którymi umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i za 2014 r., ze względu na brak następstwa prawnego Spółki względem K. w zakresie nadpłat w tym podatku. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami SKO w Katowicach z 1 czerwca 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że Spółka jest następcą prawnym K. w pełnym zakresie w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości, za okres przed podziałem K., natomiast bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego przez Burmistrza wynika z braku wniosku Spółki o zwrot nadpłaty. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014. Pismem z 19 lipca 2018 r. Burmistrz odmówił zwrotu nadpłaty, wskazując na brak następstwa prawnego Spółki. Spółka wniosła w tej sprawie ponaglenie do SKO w Katowicach. Postanowieniem z 22 października 2018 r. SKO uznało to ponaglenie za nieuzasadnione, bowiem zarówno zwrot nadpłaty, jak i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jest czynnością materialno-techniczną, dlatego na niedokonanie zwrotu nadpłaty nie przysługuje ponaglenie. Następnie Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach na bezczynność Burmistrza w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. Wyrokiem z 13 stycznia 2020 r., I SAB/Gl 12/18, sąd stwierdził, że Burmistrz dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał Burmistrza do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, w pozostałym zakresie skargę oddalił oraz zasądził od Burmistrza na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. Wyrok ten został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r., II FSK 981/20. NSA uznał, że w żadnym razie o tym, że nadpłata jest należna Spółce nie rozstrzygają ani decyzje SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., ani decyzje SKO z 1 czerwca 2018 r. Pierwsze z tych decyzji określają wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. na rzecz K. S.A. w niższej wysokości niż określił je organ pierwszej instancji. Drugie z nich nie kreują żadnych praw i obowiązków – kończą postępowanie w przedmiocie zwrotu należnej K. S.A. nadpłaty na rzecz Spółki bez merytorycznego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie ze względów formalnych. NSA zalecił sądowi pierwszej instancji przeprowadzenie analizy czynności podejmowanych przez Burmistrza i dokonanie oceny, czy działania te świadczą o tym, że organ pozostaje w bezczynności. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Gliwicach po raz kolejny stwierdził, że Burmistrz dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał organ do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, a także zasądził od Burmistrza na rzecz Spółki sumę pieniężną w wysokości 1000 zł, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd, odnosząc się do działań podejmowanych w tej sprawie przez Burmistrza, stwierdził, że postawa organu spełnia cechy bezczynności. Sąd zaznaczył, że ostateczne decyzje reformatoryjne SKO w Katowicach, w których dokonano wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok w wysokości niższej niż miało to miejsce pierwotnie, zostały skierowane do Spółki (to Spółka była stroną postępowania prowadzonego przed organem drugiej instancji). Oznacza to, że ostateczne ustalenie wysokości skonkretyzowanych powinności podatkowych w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok zostało dokonane w odniesieniu do Spółki. Sąd stwierdził też, że podejmowane w tej sprawie czynności przez Burmistrza, mające na celu ustalenie następstwa prawnego Spółki po K., były zbędne. Zdaniem WSA w Gliwicach, zachowanie Burmistrza świadczy nie tyle o bezczynności, co wręcz o rażącej bezczynności. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Burmistrz Miasta P. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając go w części (pkt 1, 2, 3 i 5), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 93c i art. 117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło WSA do błędnego przekonania, że z decyzji SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., nr [...] (co do roku 2012) oraz [...] (co do roku 2014) można wysnuć wniosek, że określenie w nich Spółce, jako następcy prawnemu, wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości w niższych wysokościach niż wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnych wydanych wobec K. przesądza o następstwie prawnym ww. Spółki nie tylko co do zaległości podatkowych po K., ale automatycznie również co do nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconym przez K., podczas gdy sukcesja w zakresie nieuiszczonych przez K. zaległości w podatku od nieruchomości od budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych nie przesądza o następstwie prawnym co do prawa do zwrotu nadpłaty, co wprost wynika z wykładni ww. przepisów; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 3 w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez objęcie rozstrzygnięciem zasądzenia od Burmistrza na rzecz Spółki sumy pieniężnej, które to żądanie zostało prawomocnie oddalone przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 13 stycznia 2020 r., I SAB/GI 1218; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dostrzegł powagę rzeczy osądzonej w ww. zakresie nie zasądziłby od Burmistrza na rzecz strony skarżącej kwoty 1.000,00 zł tytułem sumy pieniężnej, które to naruszenie skutkuje nieważnością postępowania w zakresie pkt 3 zaskarżonego wyroku; 2) art. 153 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie wskazań NSA co do dalszego postępowania w sprawie, wyrażonych w wyroku z 1 września 2020 r., II FSK 981/20, i całkowity brak analizy podejmowanych przez Burmistrza czynności oraz brak dokonania oceny, czy te działania zaświadczają o tym, że organ ten nie pozostaje w bezczynności, WSA w Gliwicach poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że wobec deklaratoryjnych decyzji SKO w Katowicach z 17 października 2017 r. (o ww. numerach) pozostałe czynności podejmowane przez Burmistrza pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie bezczynności ww. organu, podczas gdy NSA w wyroku z 1 września 2020 r., II FSK 98I/20, wskazał: ,,Celem ustalenia, czy Burmistrz pozostaje w zarzucanej mu przez Spółkę bezczynności konieczna jest analiza podejmowanych przez ten organ czynności i dokonanie oceny, czy te działania zaświadczają o tym, że organ ten nie pozostaje w bezczynności, czy też takiego świadectwa one nie dają. Taką analizę zobowiązany jest przeprowadzić sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę"; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby WSA przeprowadził analizę podejmowanych przez organ czynności zgodnie ze wskazaniem NSA co do dalszego postępowania w sprawie, doszedłby do przekonania, że Burmistrz nie pozostaje w bezczynności i oddaliłby skargę jako bezzasadną; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem okoliczności wynikających z akt niniejszej sprawy, w szczególności z pominięciem faktu, że w niniejszej sprawie toczy się przed Burmistrzem postępowanie "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014", którą to sprawę na mocy postanowienia Burmistrza z 26 marca 2019 r., nr [...], połączono do łącznego rozpoznania z pozostałymi sprawami dotyczącymi zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w niniejszej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, a WSA w Gliwicach zupełnie tę kwestię pominął i nakazał Burmistrzowi dokonanie czynności materialno-technicznej (zwrotu), jak gdyby postępowanie podatkowe w tej sprawie w ogóle się nie toczyło; 4) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, i art. 93c i art. 117 o.p., poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych co do skutków decyzji SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., że: a) określenie w nich Spółce, jako następcy prawnemu, wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości w niższych wysokościach niż wynikających z decyzji pierwszoinstancyjnych wydanych K. przesądza o następstwie prawnym ww. Spółki po K.również co do nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconym przez Kompanię; b) treść ww. decyzji (organu drugiej instancji), brak wniosku Burmistrza do organu drugiej instancji o umorzenie postępowania z uwagi na brak następstwa prawnego oraz brak zaskarżenia decyzji przesądza o braku wątpliwości Burmistrza co do następstwa prawnego Spółki po K. również w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconym przez K., podczas gdy z ww. decyzji, braku wniosku Burmistrza do organu drugiej instancji o umorzenie postępowania, ani z faktu braku zaskarżenia ww. decyzji, nie można wyciągnąć takich wniosków, bowiem z przepisów art. 93c i art. 117 o.p. wynika, że sukcesja w zakresie zobowiązań podatkowych może być odmienna od sukcesji dotyczącej uprawnień - w sytuacji, gdy podatnik będący osobą prawną, uprawniony do otrzymania nadpłaty, zostaje wykreślony z KRS bez przekazania tego uprawnienia na rzecz jakiejkolwiek osoby trzeciej, uprawnienie to wygasa; bez znaczenia dla ustalenia następstwa prawnego w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości jest zatem wydanie decyzji wymiarowych, w których ustalono następstwo spółki w zakresie zobowiązań w podatku od nieruchomości - stanowisko to jest sprzeczne m.in. z dwoma ekspertyzami znajdującymi się w materiale dowodowym sprawy; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA w Gliwicach nie naruszył ww. przepisów i nie uznał za wiążące stanowiska SKO w Katowicach co do następstwa Spółki po K. w zakresie zobowiązań podatkowych również co do prawa do nadpłat, wówczas nie mógłby automatycznie postawić tezy, że Burmistrz pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu nadpłat za lata 2012 i 2014, podczas gdy wobec lakonicznej treści Planu Podziału, w szczególności braku w nim jakichkolwiek postanowień dotyczących nadpłat, a także faktu, że SKO przyjęło ww. stanowisko bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, kwestia ta wymaga dogłębnego wyjaśnienia w oparciu o dokumentację rachunkowo-księgową K.; 5) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 93c o.p., poprzez uznanie, że dla oceny istnienia lub nieistnienia bezczynności po stronie Burmistrza nie mają znaczenia podnoszone przez organ okoliczności w przedmiocie braku uprawnienia Spółki do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok wpłaconego do budżetu Miasta P. przez K. - w tym bez znaczenia pozostają powoływanie się na analizę Planu Podziału K., czy zlecenie wydania opinii biegłemu rewidentowi, wzywanie członków zarządu do złożenia wyjaśnień i nakładanie na nich kar porządkowych, a także posłużenie się ekspertyzą prawną zleconą prof. [...] i dr hab. [...] przez Stowarzyszenie [...] w Polsce (którego Miasto P. jest członkiem) - bowiem następstwo to zostało przesądzone decyzjami SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., podczas gdy ocena bezczynności organu wymaga zbadania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w szczególności stopnia jej skomplikowania zarówno pod względem faktycznym (brak dostępu do dokumentów, co do których strona odmawia ich przekazania organowi), jak i prawnym (podział spółki akcyjnej regulowany jest przepisami prawa gospodarczego – k.s.h., a skutki podatkowe tego podziału zostały uregulowane w o.p., organ ma wątpliwości, czy w Planie Podziału K. z 28 lutego 2017 r. przydzielono Spółce jakiekolwiek prawa do składników majątku ., z którymi pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości); naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż całkowite pominięcie tych okoliczności i oparcie się wyłącznie na decyzjach wymiarowych wydanych przez SKO w Katowicach, które mogłyby być ewentualnie przesądzające wyłącznie w zakresie następstwa prawnego Spółki po K. w zakresie zobowiązań (zaległości), przy braku przeprowadzenia przez organ drugiej instancji jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie następstwa prawnego Spółki po K. do nadpłat w podatku od nieruchomości, spowodowało ocenę działań Burmistrza zmierzających do ustalenia istnienia lub nieistnienia następstwa prawnego Spółki jako bezprzedmiotowych i w konsekwencji uwzględnienie skargi; 6) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi na bezczynność i zobowiązanie organu do zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, podczas gdy organ nie uchybił terminom załatwienia sprawy i nie pozostawał bezczynny, bowiem organ prowadzi postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok, dokonując w jego ramach szeregu czynności wyjaśniających, dopuszczając bogaty materiał dowodowy i informując stronę o aktualnym etapie postępowania, w tym o przedłużeniu rozpoznania sprawy, a także kierując sprawę do sądu okręgowego w K. w trybie art. 199a o.p.; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA w Gliwicach prawidłowo ocenił podjęte przez Burmistrza działania, wówczas oddaliłby skargę na bezczynność, jako bezzasadną; 7) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 o.p., poprzez uznanie, że ,,pozostałe działania organu pierwszej instancji podejmowane już po deklaratoryjnych orzeczeniach SKO, wydanych w odniesieniu do Spółki świadczą nie tyle o bezczynności, co wręcz o rażącej bezczynności Burmistrza", podczas gdy organ nie uchybił terminom załatwienia sprawy i nie pozostawał bezczynny, a działanie Burmistrza nie ma charakteru oczywistego i niewątpliwego naruszenia nacechowanego złą wolą i uporczywym zaniechaniem, a w szczególności brak jest podstaw do uznania, że określenie przez SKO Spółce jako następcy prawnemu wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości w niższych wysokościach niż wynikających z decyzji pierwszoinstancyjnych wydanych K., przesądza o następstwie prawnym ww. Spółki po K. również co do nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconym przez K. - stanowisko to jest sprzeczne m.in. z dwoma ekspertyzami znajdującymi się w materiale dowodowym sprawy; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA w Gliwicach nie naruszył ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię i nie uznał za wiążące stanowiska SKO zawartego w decyzjach z 17 października 2017 r. również co do następstwa prawnego Spółki po K. w zakresie prawa do nadpłat w podatku od nieruchomości, wówczas nie mógłby postawić tezy, że Burmistrz uchybił terminom załatwienia sprawy i pozostawał bezczynny, a działanie to ma charakter oczywistego i niewątpliwego naruszenia nacechowanego złą wolą i uporczywym zaniechaniem, podczas gdy wobec lakonicznej treści Planu Podziału, w szczególności braku w nim jakichkolwiek postanowień dotyczących nadpłat, kwestia ta wymaga dogłębnego wyjaśnienia w oparciu o dokumentację rachunkowo-księgową Komisji; 8) art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i nakazanie organowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r., podczas gdy sąd, uwzględniając skargę na bezczynność, nie może merytorycznie rozstrzygać sprawy, a więc w niniejszej sprawie mógł jedynie zobowiązać organ do dokonania czynności w przedmiocie realizacji wniosku strony; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nakazując Burmistrzowi zaliczenie lub zwrot nadpłaty, sąd rozstrzygnął merytorycznie o sposobie załatwienia sprawy, do czego nie był uprawniony w sprawie, której przedmiotem jest bezczynność organu. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części w zakresie pkt 1, 2, 3 i 5 i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; ewentualnie – uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi; orzeczenie o kosztach postępowania. Na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., pełnomocnik Burmistrza wniósł o zbadanie z urzędu nieważności niniejszego postępowania w zakresie pkt 3 wyroku, albowiem w tej samej sprawie WSA w Gliwicach wydał wyrok 13 stycznia 2020 r., I SAB/GI 12/18, w którym to wyroku w pkt 3 sąd prawomocnie oddalił skargę w zakresie żądania przez skarżącą Spółkę zasądzenia od Burmistrza na jej rzecz sumy do wysokości pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu koszów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieważności postępowania, w części dotyczącej punktu 3 zaskarżonego wyroku, czyli zasądzenia od organu sumy pieniężnej, należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że sprawa ta została już "prawomocnie osądzona" wyrokiem z 13 stycznia 2020 r., I SAB/GI 12/18, co miałoby wypełniać przesłankę nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Otóż stan powagi rzeczy osądzonej, o którym mowa w tym przepisie, powstaje na skutek prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny zgodności z prawem określonego działania lub bezczynności organu administracji publicznej. W tej sprawie taki stan nie zaistniał, bowiem wyrok WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2020 r., I SAB/GI 12/18, w którym sąd w punkcie 3 sentencji oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. zasądzenia od organu sumy pieniężnej, został w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 września 2020 r., II FSK 981/20. Nie można więc twierdzić, że żądanie zasądzenia od organu sumy pieniężnej zostało wcześniej prawomocnie oddalone. Nie zmienia tego fakt, że w skardze kasacyjnej złożonej od wyroku WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2020 r., I SAB/GI 12/18, organ domagał się jego uchylenia tylko w zakresie punktów 1, 2 i 4. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając ten wyrok w całości, a więc także w zakresie punktu 3, wyjaśnił, że: "Błędy jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji w fazie ustalania, czy Burmistrz dopuścił się bezczynności, skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, jako że przełożyły się one nie tylko na postanowienia zawarte w tej części sentencji wyroku, w której Sąd stwierdził bezczynność Burmistrza, ale też na postanowienia w pozostałej części sentencji wyroku." (s. 9 uzasadnienia). Uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2020 r., I SAB/GI 12/18, skutkowało tym, że wyrok ten w żadnym punkcie nie uzyskał przymiotu prawomocności. W rezultacie rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2021 r., I SAB/Gl 33/20, w którym orzeczono o zasądzeniu od Burmistrza sumy pieniężnej, nie narusza powagi rzeczy osądzonej. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia cyt. art. 134 § 1 w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 3 w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Na marginesie należy zauważyć, że wskazany przez autora skargi kasacyjnej "art. 149 § 3 p.p.s.a." nie występuje w tej ustawie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 153 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wyrażonych w wyroku NSA z 1 września 2020 r., II FSK 981/20. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, przy czym w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2021 r., III FSK 2740/21; z 23 marca 2021 r., II OSK 1352/20). Zwraca się jednocześnie uwagę, że ocena prawna traci moc obowiązującą w przypadku zmiany prawa, jak też zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które stosownie do art. 133 p.p.s.a. wynikają z akt sprawy (zob. wyroki NSA z 17 lutego 2021 r., I FSK 832/19; z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2333/18). W tym kontekście należy zauważyć, że w wydanym w tej sprawie wyroku z 1 września 2020 r., II FSK 981/20, NSA stwierdził, cyt.: "W niniejszej sprawie niesporne jest istnienie nadpłaty na rzecz K. S.A. – to K. jest adresatem decyzji SKO z dnia 17 października 2017 r., z których wynika nadpłata i to K. zapłaciła zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, co skutkowało powstaniem nadpłaty (przynajmniej tak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Burmistrza i Sąd pierwszej instancji). (...) W żadnym razie o tym, że nadpłata jest należna Spółce nie rozstrzygają ani decyzje SKO z dnia 17 października 2017 r., jak błędnie twierdzi SKO, ani decyzje SKO z dnia 1 czerwca 2018 r., jak błędnie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Jak już powiedziano, pierwsze z tych decyzji określają wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. na rzecz K. S.A. w niższej wysokości niż określił je organ pierwszej instancji. Drugie z nich nie kreują żadnych praw i obowiązków – kończą postępowanie w przedmiocie zwrotu należnej K. S.A. nadpłaty na rzecz Spółki bez merytorycznego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie ze względów formalnych." (s. 8 uzasadniania wyroku). To w odniesieniu do tych ustaleń faktycznych NSA sformułował wniosek, że wywodzenie bezczynności Burmistrza z prostego zestawienia decyzji SKO z 17 października 2017 r. i z 1 czerwca 2018 r., jest błędne i że celem ustalenia, czy Burmistrz pozostaje w zarzucanej mu przez Spółkę bezczynności, konieczna jest analiza podejmowanych przez ten organ czynności i dokonanie oceny, czy te działania zaświadczają o tym, że organ ten nie pozostaje w bezczynności, czy też takiego świadectwa one nie dają. Należy podkreślić, że już we wstępie rozważań prawnych NSA zastrzegł, że opiera się na opisie stanu faktycznego, bowiem decyzji SKO w Katowicach z 17 października 2017 r. nie ma w przekazanych do sądu aktach (s. 6 uzasadnienia). WSA w Gliwicach, rozpoznając ponownie sprawę, ustalił, że decyzje SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r i 2014 r. wydane zostały wobec Spółki, jako następcy prawnemu K. To Spółka była stroną postępowania prowadzonego przed organem drugiej instancji i ostateczne określenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok zostało dokonane wobec Spółki, a nie wobec K. Słusznie przy tym WSA w Gliwicach stwierdził, że konstatacja ta dotyczy sfery faktów, a nie prawa i jego wykładni. Niezależnie więc od wyrażonej przez NSA oceny decyzji SKO w Katowicach z 1 czerwca 2018 r., wydanych w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, nowego wymiaru nabrała ocena skutków wydania decyzji SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., skoro ich adresatem jest Spółka, a nie K. Wobec wskazanej przez sąd pierwszej instancji istotnej zmiany okoliczności faktycznej, dotyczącej adresata tych decyzji, nie występuje w tym zakresie związanie wyrokiem NSA z 1 września 2020 r., II FSK 981/20. Związanie, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., traci moc w przypadku zmiany istotnych ustaleń faktycznych, będących podstawą wyrokowania. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji wykonał zalecaną przez NSA analizę czynności podejmowanych przez Burmistrza w sprawie zwrotu nadpłaty podatku, ale właśnie biorąc pod uwagę to, że ostateczne decyzje wymiarowe w zakresie podatku od nieruchomości zostały wydane w odniesieniu do Spółki (a nie K.) uznał, że dla oceny bezczynności Burmistrza nie mogły mieć znaczenia wskazywane przez organ okoliczności, świadczące o dążeniu do ustalenia następstwa prawnego Spółki po K. Z tego względu zaskarżony wyrok nie narusza art. 153 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga rozstrzygnięcia kluczowej w tej sprawie kwestii, tj. istnienia (bądź nie) następstwa Spółki po K. w zakresie prawa do zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 93c § 1 o.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Regułę tę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.). Rozstrzygając powstały w tym zakresie spór należy na wstępie podkreślić, że orzekanie o prawach i obowiązkach podatkowych, w tym o następstwie i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, należy do właściwości organów podatkowych (art. 2 o.p.). Podejmowane w tym obszarze działania podlegają kontroli sądów administracyjnych, która między innymi obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). W tej sprawie bezsporne jest powstanie i wielkość nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014. Nie budzi też wątpliwości, że majątek przejęty przez Spółkę w wyniku podziału K. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zgodnie z planem podziału Spółce przydzielono wszystkie aktywa i zobowiązania K., nieprzypisane wprost innym spółkom. Bezsporne jest również to, że przypisane innym spółkom składniki majątku nie obejmują przedmiotów opodatkowania (budowli), które zostały objęte decyzjami wymiarowymi SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., które to decyzje – jak już wyżej wspomniano – wydane zostały wobec Spółki, a nie K. W świetle tych ustaleń nie można zgodzić się z twierdzeniem Burmistrza Miasta P., że Spółka jest następcą prawnym tylko w zakresie zaległości podatkowych K., a nie jest następcą w zakresie nadpłat. Oczywiście możliwa jest sytuacja, w której osoba prawna powstała w wyniku podziału innej osoby prawnej, staje się na gruncie art. 93c o.p. następcą prawnym jedynie w zakresie zaległości podatkowej, a nie nadpłaty. Taki przykład wskazał autor skargi kasacyjnej, w którym zaległość podatkowa dotyczy jednego budynku (lub budowli), a nadpłata innego. W przypadku przypisania tych budynków (budowli) w planie podziału różnym podmiotom, doszłoby do rozdzielenia następstwa prawnego w zakresie nadpłaty i zaległości podatkowej. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przedmiotowej sprawie. Specyfika tej sprawy polega na tym, że budowle stanowiące przedmiot opodatkowania zostały zbyte przez K. przed sporządzeniem planu podziału i przed samym podziałem. Z tego względu nie mogły one znaleźć się w planie podziału. Trzeba jednak podkreślić, że brak w majątku osoby prawnej dzielonej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wyklucza następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c o.p., w odniesieniu do związanych z tym przedmiotem zobowiązań podatkowych. Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku (zob. art. 51 § 1 o.p. i art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli z planu podziału wynika, że osoba prawna przejmująca lub osoba prawna powstała w wyniku podziału przejmuje zobowiązania podatkowe osoby prawnej dzielonej, dotyczące zbytego wcześniej składnika majątku, to w ramach tego następstwa mieści się zarówno odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jak również prawo do zwrotu nadpłaty. Jak już wspomniano, w planie podziału K. przyjęto zasadę, że to skarżąca Spółka (Spółka Przejmująca) przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa K. (Spółki Dzielonej), obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane innym spółkom (Spółkom Nowo Zawiązanym). Tylko najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej zostały opisane w załączniku do planu podziału (punkt 7 planu podziału). Dlatego też fakt, że w planie podziału K. nie zostały wyszczególnione aktywa w postaci budowli, jak też nie zostały ujęte nadpłaty z tytułu związanego z tymi budowlami podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014, nie przekreśla w tym zakresie następstwa podatkowoprawnego Spółki. Należy podkreślić, że nadpłaty te, jako konkretne wierzytelności, zostały ujawnione dopiero w wyniku decyzji wydanych przez SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., a więc już po sporządzeniu planu podziału i po dokonaniu samego podziału K. Trudno więc zarzucać Spółce, że nie zostały one wyszczególnione w planie podziału, nawet jako należności warunkowe. W tym zakresie zupełnie nieadekwatny jest podany przez organ przykład, dotyczący ujęcia w aktywach K. należności od innych podmiotów, które – jak wynika z treści skargi kasacyjnej – objęte były nakazami zapłaty z lat 90-tych, a więc były znane. Jest to sytuacja odmienna i nie można na jej podstawie wyciągać wniosku, że skoro te należności zostały uwzględnione w bilansie K., a jednocześnie pominięto należności od organów podatkowych, to te ostatnie nie stanowiły aktywów objętych planem podziału, przypisanych skarżącej Spółce. Jeżeli plan podziału K. przewiduje, że to Spółka przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki nieprzypisane innym spółkom, a innym spółkom nie przypisano ani przedmiotów opodatkowania, ani związanych z nimi zaległości lub nadpłat podatku, to należało przyjąć, że przynależą one Spółce. W konsekwencji nie tylko wymiar podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014, dokonany ostatecznie wobec Spółki decyzjami SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., ale także skutki tego wymiaru w postaci powstałych nadpłat, dotyczą Spółki. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Dokonywany w tym trybie zwrot nadpłaty jest czynnością "materialno-techniczną". Dlatego podejmowane przez Burmistrza Miasta P. działania w kierunku ustalenia następstwa podatkowoprawnego Spółki po K. WSA w Gliwicach słusznie oceniał jako zbędne. Bezczynności Burmistrza w tej sprawie nie usprawiedliwiają przywołane przez pełnomocnika organu takie okoliczności jak połączenie kilku spraw dotyczących zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2014, czy też wystąpienie ze skargą kasacyjną do Sądu Najwyższego. Brak tego zwrotu, utrzymujący się przez kilka lat, uzasadniał stwierdzenie przez WSA w Gliwicach, że Burmistrz Miasta P. dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Gliwicach, że kwestionowanie prawa Spółki do zwrotu nadpłat, będących następstwem wydanych wobec niej decyzji SKO w Katowicach z 17 października 2017 r., godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela, którego procesowym odzwierciedleniem jest art. 121 § 1 o.p., nakazujący prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przepisy procedury sądowoadministracyjnej pozwalają sądowi na wydanie orzeczenia zobowiązującego organ podatkowy do dokonania zwrotu nadpłaty podatku w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4, może zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W takim przypadku sąd może też orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b p.p.s.a.). Nadzwyczajnie długi okres bezczynności w przedmiocie zwrotu nadpłaty uzasadniał także zasądzenie od Burmistrza na rzecz Spółki sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. W tym zakresie – jak już wyżej wspomniano – zaskarżony wyrok nie narusza powagi rzeczy osądzonej. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach I oraz II.1-8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Winiarski s. Dominik Gajewski