I FSK 990/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 71/21 w sprawie ze skarg M.K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 71/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. K. (dalej skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 marca 2020 r. r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.); 2. art. 121 §1, art. 120, art. 124 o.p.; 3. art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej u.p.p.); 4. art. 86 i art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT); II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Rzeszowie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z ewidentnym naruszeniem art. 120, 121 i 124 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy skarbowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2016 r., zaś podstawę wydania postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie stanowił art. 274b § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ I instancji na skutek ustaleń kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. i styczeń 2017 r. oraz za grudzień 2016 r. podjął wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji w przedmiotowej sprawie zakwestionował transakcje dotyczące części samochodowych nabytych przez skarżącego od I. sp. z o.o. i od B. P. Wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń za wskazane miesiące skutkowały przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy. Konieczność dodatkowej weryfikacji została podatnikowi wskazana przez przywołanie wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatnika, jakich nabrał organ w kontekście wyników postępowania podatkowego wobec spółki ., zakończonego 3 stycznia 2020 r. oraz wciąż trwającego – na dzień wydania zaskarżonych postanowień – postępowania podatkowego wobec B. P., na co zwrócił uwagę organ II instancji. W tym miejscu wspomnieć jedynie należy, że w niniejszej sprawie organ wykazał, że zakresem jego wątpliwości objęta jest kwota 103 523,57 zł związana z zakwestionowanymi transakcjami z I. sp. z o.o. i z B. P. jeśli chodzi o listopad 2016 r. oraz kwota 37 450,10 zł związana z zakwestionowanymi transakcjami z I. sp. z o.o. jeśli chodzi o grudzień 2016 r. Pozostała, niesporna część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została skarżącemu zwrócona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że opisane okoliczności uzasadniały wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT na rachunek bankowy skarżącego za wskazane okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć dwie sprawy ze skarg M. K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 71/21) oraz z 24 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. (sygn. I SA/Rz 72/21) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je łącznie pod sygn. I SA/Rz 71/21. 3.2. Przechodząc do rozważań merytorycznych, w kontekście podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, należy wspomnieć, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu VAT jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 18 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 641/21). W tym miejscu wskazać należy, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). 3.3. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne, w jakich zapadło postanowienie organu pierwszej instancji, a następnie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na rachunek bankowy skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że przedłużenie terminu zwrotu było w pełni uzasadnione. Strona w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. Nie podważa również szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonych postanowieniach, zaakceptowanych w wyroku WSA. Nie odnosząc się do tych ustaleń, podtrzymuje natomiast zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego własną argumentację, stanowiącą polemikę z zaskarżonym wyrokiem dążąc jedynie do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. 3.4. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy jasno wynika, że badanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług odbywało się w ramach kontroli podatkowych, zaś w kolejnym etapie w postępowaniach podatkowych. Dodatkowo w sprawie dotyczącej zwrotu podatku za listopad 2016 r. przed podjęciem kontroli podatkowej organ prowadził czynności sprawdzające. Zatem badanie zasadności zwrotu podatku odbywało się w ramach postępowań weryfikacyjnych, wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowych sprawach wskazano, że weryfikacja zasadności zwrotu nadal trwa w oparciu o postępowania podatkowe prowadzone wobec skarżącego. Postępowania te zostały wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 stycznia 2019 r. oraz z 11 grudnia 2019 r. i – zarówno w stanie na dzień wydania zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, jak i poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku – nie zakończyły się. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienia wraz z poprzedzającymi je postanowieniami organu I instancji spełniają zatem wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla weryfikacji prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organy określiły, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji zawieranych przez skarżącego transakcji (trwające postępowania podatkowe wszczęte postanowieniami organu I instancji z 28 stycznia 2019 r. oraz z 11 grudnia 2019 r.). W wydanych postanowieniach organy obu instancji uzasadniły potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanych przez skarżącego kwot odpowiednio 103 534 zł oraz 37 450 zł za listopad i grudzień 2016 r. koniecznością zakończenia, dokonywanej w ramach trwających postępowań podatkowych wobec podatnika, weryfikacji przebiegu transakcji z I. sp. z o.o. i B. P. Podatnik został również poinformowany o przewidywanym terminie do zwrotu podatku, który został określony poprzez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej na 30 marca 2020 r. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, stanowiąca powód do przedłużenia terminu tego zwrotu nie może być stosowana bezkrytycznie i bezterminowo. Odnosząc się jednak do tego fragmentu środka odwoławczego należy zaznaczyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w granicach przedmiotowej sprawy nie mieści się badanie terminowości kontroli podatkowej, a zarzuty dotyczące przewlekłości lub bezczynności organu w zakresie działań weryfikacyjnych mogą być podnoszone w odrębnej skardze dotyczącej tych kwestii. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, "przesłanki wydania takiego postanowienia są określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na kanwie niniejszej sprawy zostały spełnione, a ewentualna przewlekłość postępowania mogłaby dotyczyć postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r., jednak podnoszone w skardze zarzuty odnośnie do niej nie mają wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy. Sąd w ramach przedmiotowego postępowania, dokonuje jedynie weryfikacji podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, zaś skarżący może zwalczać ewentualne uchybienia organu w zakresie przewlekłości postępowania podatkowego w odrębnym postępowaniu" (s. 8 wyroku WSA). Tymczasem skarżący ignoruje przywołany pogląd sądu, powielając równocześnie w tym zakresie argumenty ze skargi. Jak już powyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego zagadnienia odnieść merytorycznie. 3.7. Końcowo, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów uprawdopodobniających spełnienie przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku warto przypomnieć, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania konkretnych dowodów i okoliczności mających świadczyć o braku rzetelności transakcji. W postępowaniu tym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał na przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ wskazał nie tylko na prowadzenie szeregu kontroli podatkowych, ale przywołał określone okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutów wskazujących na bezpodstawność zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji argumentów organu odwoławczego w tym względzie. Sformułowane przez skarżącego zarzuty i ich uzasadnienie są wybiórcze i ogólnikowe, a w konsekwencji nie podważają stanowiska organów i sądu w sposób umożliwiający stwierdzenie, że doszło do uchybień wymagających uchylenia zaskarżonego wyroku czy zaskarżonych postanowień. Jak już wcześniej wskazano zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie oparte zostało na należycie żebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, a powody, które legły u podstaw wydania decyzji, zostały wyczerpująco omówione w jej uzasadnieniu. Zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W czynnościach podjętych przez organy podatkowe nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, przy czym strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie zebranego materiału dowodowego w stopniu, jaki był niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy organ ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione (uwzględniając zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym), wskazując przesłanki, którymi się kierował. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji za bezpodstawne należy uznać wszystkie zarzuty kasacyjne, skarżący poprzez zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i dowieść, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a., a także wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p.; art. 121 § 1 o.p., art. 120o.p., art. 124 o.p.; art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 u.p.p., a także art. 86 i art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) s. H. Sęk s. R. Wiatrowski s. M. Kołaczek