I SA/Kr 775/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 29 października 2019r. Nr [...] określił P. Sp. z o.o. S.K.A. w Krakowie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres. W związku z dokonanymi w toku przeprowadzonej kontroli ustaleniami wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług z 2 faktur VAT wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. w W. oraz 1 faktury VAT wystawionej przez M. Sp. z o.o. w W. Ponadto stwierdzono, że na rozliczenie podatku za poszczególne miesiące 2013r. wpływ miała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012r., określona przez organ podatkowy w innej wysokości niż wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K nr [...] z dnia 28 września 2018r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 16 kwietnia 2019r.). W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. w kwotach innych niż wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 W odwołaniu P. Sp. z o.o. S.K.A. w Krakowie zarzuciła naruszenie: - art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji za okres styczeń-listopad 2013r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności nieprawidłowymi ustaleniami, że spółka uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury od firmy A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na spółkę przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na jej niekorzyść, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od dostawcy, które rzekomo "nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", - art. 1 Dyrektywy [...] czyli tzw. zasady neutralności wspólnego systemu VAT poprzez opodatkowanie dokonanych transakcji dostawy towarów i jednocześnie odmówienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych transakcji nabycia form wtryskowych i nabycia usług badawczo-rozwojowych. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2020r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniając, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r., zaś za miesiąc grudzień 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r., jednakże termin ten został zawieszony wskutek wszczęcia postanowieniem z dnia 30 maja 2016r. Sygn.[...] przez Prokuraturę Regionalną w W. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego z dnia 10 września 1999r (Dz.U. z 2016r. poz. 2137). Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomieniem z dnia 18 października 2017r. Nr [...] (T: 1 k: 184) na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 30 maja 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące poszczególne miesiące 2013r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Zawiadomienie to zostało doręczone odpowiednio pełnomocnikowi spółki w dniu 8 listopada 2017r. (doręczenie zastępcze T:1 k: 180), a spółce w dniu 25 października 2017r.(T:1 k: 181). Odnosząc się do argumentów spółki, że włączone do akt sprawy postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczy spółki A. a nie P. Sp. z o.o. SKA i zawiera zarzuty wyłącznie w stosunku do tej spółki, DIAS w K. wskazał, że przedmiotowe postanowienie wydane zostało w oparciu o przepis art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w myśl którego jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Postanowienie z dnia 30 maja 2016r. dotyczy zatem wszczęcia śledztwa w sprawie i nie zawiera zarzutów w stosunku do konkretnej firmy. Jako, że na etapie wszczęcia śledztwa nie sposób było określić sumy odbiorców nierzetelnych faktur wystawionych m.in. przez spółkę A. przyjęto wstępnie, iż chodzi o nieprawidłowości w deklaracjach tego i innych podmiotów. Niemniej jednak śledztwo swym zakresem objęło wszystkie zachowania i zdarzenia związane z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę A. i inne w okresie 2012-2013 oraz w konsekwencji wykazywaniem wartości z nierzetelnych faktur w deklaracjach podatkowych przez odbiorców tych faktur, w tym spółkę P. Sp. z o.o. SKA. Stąd należy uznać, że w przedmiocie składania zawierających nieprawdę deklaracji za okresy z tego przedziału czasowego przez P. Sp. z o.o. SKA śledztwo toczy się od dnia 30 maja 2016r. W związku z powyższym, spełniona została przesłanka, zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem i tym samym istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Następnie w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że organ I instancji w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 29 października 2019r. stwierdził, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z następujących faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o. w W. faktura VAT nr [...] z dnia 16 września 2013r. dotycząca pasowania elementów formy wtryskowej, wykonania chłodzenia i grzanych kanałów do formy wtryskowej na miski 1,5L, 0,75L i 0,5L, wartość netto: 54.750,00 zł podatek VAT: 12.592,50 zł, zapłacona przelewem w dniu 17 października 2013r. i faktura VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2013r. dotycząca formy wtryskowej na matę TPU, wartość netto: 55.540,00 zł, podatek VAT: 12.753,50 zł, zapłacona przelewem w dniu 18 grudnia 2013r. oraz M. Sp. z o.o. w Warszawie: faktura VAT nr [...] z dnia 3 października 2013r. dotycząca zakupu wyników prac badawczo-rozwojowych nad właściwościami prętów w powłokach, wartość netto: 123.700,00 zł, podatek VAT: 28.451,00 zł. zapłacona przelewem w dniu 12 listopada 2013r. W oparciu o zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody organ I instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Organ II instancji wskazał w tym miejscu na dokumentację przedstawioną przez spółkę na okoliczność przeprowadzenia ww. transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami oraz na poczynione ustalenia w zakresie firmy A. Sp. o.o. oraz M. Sp. z o.o. Wyjaśnił on, że analiza dowodów dotyczących spółki A. wykazała, że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz P. sp. z o.o. SKA nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Powyższe wynika z faktu, że: działalność spółki nie nosiła znamion działalności gospodarczej - jak wynika z zeznań T. S. założona ona została na jego prośbę przez S. M. i mimo, że początkowo miała działać legalnie, od 2011r. jej działalność nie była legalna, decyzje w spółce nie były podejmowane przez członków jej zarządu, a przez T. S. który de facto nią zarządzał, co wynika z jego zeznań złożonych w Prokuraturze Rejonowej W. spółka ta była jedną z wielu spółek powołanych przez T. S. w celu wystawiania, jak to określił, "lewych faktur", - mimo, że T. S. formalnie nie był ani udziałowcem ani członkiem zarządu spółki, ani też jej pracownikiem, to on prowadził jej sprawy i występował w jej imieniu, - również A. K. w trakcie przesłuchania w charakterze strony wskazał na T. S. jako na osobę reprezentującą spółkę A. nie można dać wiary zeznaniom T. P. jakoby osobiście zarządzał spółką A. T. P. pełniący w 2013r. funkcję prezesa zarządu nie miał podstawowej wiedzy na temat działalności tej spółki, jej kontrahentów, sprzedawanych towarów, świadczonych usług, nie wiedział nawet w jaki sposób wystawiał faktury - ręcznie czy komputerowo. W tej kwestii należy uznać za rzetelne i zgodne z prawdą zeznania T. S. że prezesami w kontrolowanych przez niego spółkach były tzw. słupy, - nie można również uznać za wiarygodne zeznań S. M. odnośnie tego, że postanowił on założyć spółkę A. w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania zysku. Jak wynika bowiem z zeznań T. S. S. M. spółkę A. założył na jego prośbę i nie była to jedyna spółka założona przez S. M. na prośbę T. S. Niewątpliwie na taką ocenę wpływa również fakt, że S.M. już po okresie kiedy formalnie przestał pełnić funkcję członka zarządu, dokonywał wypłat gotówki z rachunku bankowego spółki, formalnie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez T. P. de facto na polecenie T. S. - spółka A. nie posiadała poza siedzibą żadnego innego budynku, magazynu ani też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - spółka nie posiadała środków trwałych, zaplecza gospodarczego ani maszynowego, przy pomocy którego mogłaby wykonywać działalność, jedyni pracownicy, którzy byli zatrudnieni pracowali na budowach, na których spółka była podwykonawcą, spółka nie posiada żadnej dokumentacji która mogłaby potwierdzać np. zakup usług obcych albo maszyn lub materiałów w innych firmach. W ocenie organu odwoławczego wskazanie przez Tomasza Stępnia na Mirosława Łabędzia jako wykonawcę form wtryskowych w trakcie przesłuchania z dnia 28 sierpnia 2018r. jest niewiarygodne. Organ II instancji wyjaśnił, że poza wskazaniem nazwiska ww., T. S. nie przedstawiał żadnych dowodów wskazujących, że formy wtryskowe zostały wykonane przez tą osobę. Nie wskazywał go jako wykonawcy również w toku innych przesłuchań. W opinii organu odwoławczego, w oparciu o powyższe stwierdzić należy, że faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz P. Sp. z o.o. SKA nie dokumentują faktycznych transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Z kolei przechodząc do analizy zgromadzonych dowodów w zakresie firmy M. Sp. z o.o. DIAS w K. wyjaśnił, że mało wiarygodnym jest, iż P. Sp. z o.o. S.K.A. decyduje się na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych nad właściwościami prętów w powłokach od tego podmiotu: nieposiadającego żadnej renomy w dziedzinie prac badawczo-rozwojowych, nieogłaszającego się na stronach internetowych, środkach masowego przekazu, nieposiadającego żadnego doświadczenia i zaplecza laboratoryjnego niezbędnego do wykonania prac badawczo-rozwojowych nad właściwościami prętów w powłokach, niezatrudniającego pracowników ani podwykonawców mających doświadczenie w zakresie realizacji prac badawczo-rozwojowych nad właściwościami prętów w powłokach. Jak wynika z wpisu do KRS, firma ta w zakresie swojej działalności wskazała prace badawczo-rozwojowe z rożnych dziedzin, jednakże zgodnie z wpisem nr 10 z dnia 3 kwietnia 2013r. usługi te zostały wykreślone z przedmiotu działalności spółki. Tym samym wpisem wykreślony został dotychczasowy wspólnik spółki D. Z., a na jego miejsce zostali wpisani P. B. i J. G. a sama spółka zmieniła nazwę z B. Sp. z o.o. na M. Sp. z o.o. Nadto jak podkreślił organ II instancji na ocenę, że kwestionowana faktura wystawiona przez ww. firmę nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług wpływ mają również: - zeznania w Prokuraturze T. S. który wskazał siebie jako właściciela M. Sp. z o.o. natomiast P. B. i J. G. określił mianem "słupów" oraz stwierdził, że większość działalności M. Sp. z o.o. to były lewe faktury. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że M. Sp. z o.o. była jedną z firm kontrolowanych przez T. S. tak więc nie można uznać, że P. B. i J. G. działali z ramienia tej spółki. Organ II instancji wskazał, że T. S. reprezentował również spółkę A. w kontaktach ze spółką P. w trakcie kontroli przedłożono różne wersje umowy z dnia 2 października 2013r. zawartej przez spółkę z M. Sp. z o.o., jeden egzemplarz zawiera podpis zleceniodawcy A. K. zaś miejsce na podpis Konsultanta jest pozbawione podpisu, drugi egzemplarz zawiera podpis zleceniodawcy A. K. zaś z drugiej strony (w tym egzemplarzu jako Zbywca) podpisany jest P. B. Zważywszy, iż z § 6 pkt 6 tej umowy wynika, że została ona sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach przedłożenie przez spółkę dwóch różnych jej egzemplarzy budzi podejrzenie, co do prawdziwości tej umowy. W opinii DIAS w K. niewątpliwie na ocenę wiarygodności również ma wpływ sposób i tryb ustalenia wynagrodzenia za przedmiotowe usługi. Jak wynika z wyjaśnień A. K. to on sam skalkulował wynagrodzenie M. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży praw do rezultatów prac badawczo-rozwojowych nad właściwościami prętów w powłokach oceniając wartość rynkową przedstawionych wyników prac badawczo rozwojowych w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie. Organ II instancji podniósł, że nie jest oczywistym i przyjętym ogólnie rozwiązaniem, aby to odbiorca usług kalkulował i określał ich cenę. Odbiorca zazwyczaj wie jaką maksymalną kwotę może zaoferować za daną usługę. Jednakże zwyczajowo cena jest określana przez świadczeniodawcę w oparciu o cenniki, kalkulacje kosztów itp. Cena może zostać ustalona w drodze negocjacji pomiędzy stronami. Sytuacja kiedy cenę usług ustala ich nabywca jest mało realna. Analiza powyższych okoliczności pozwala w ocenie organu odwoławczy na stwierdzenie, że zakwestionowana faktura wystawiona w 2013r. przez M. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o. o. S.K.A. nie jest rzetelnym dokumentem odzwierciedlającym faktyczny przebieg transakcji. Na ocenę taką nie wpływa fakt, iż spółka przedstawiła wyniki rzekomo przeprowadzonych badań jako: "Baza danych wyników" i "Wyniki prac badawczo-rozwojowych". Dokumenty te budzą wątpliwości co do ich wiarygodności. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że przedstawiciel P. Sp. z o.o. był świadomy, że ewidencjonując w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturę VAT, w których jako wystawca wskazana jest spółka M. Sp. z o.o. dokonuje oszustwa podatkowego. Potwierdzeniem tego są złożone przez A. K. wyjaśnienia w zakresie nawiązania oraz realizacji kontaktów ze spółką M. Sp. z o.o. Nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność i prawidłowość przeprowadzonej transakcji. Zebrany materiał dowodowy wskazuję zatem, że faktura wystawiona przez M. Sp. z o.o. w 2013r. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy podkreślił, że ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy spółką P. a spółkami A. i M. wskazanymi jako wystawcy w zakwestionowanych fakturach doszło do jakiejkolwiek transakcji. Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazuje wyraźnie, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. DIAS w K. odniósł się w dalszej części uzasadniania do zarzutów odwołania wskazując, że spółka, powołując się na orzecznictwo TSUE podnosi, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może zostać naruszone w związku z tym, iż nie wiedząc lub nie mogąc się dowiedzieć stał się on uczestnikiem transakcji stanowiącej rodzaj oszustwa podatkowego. W ocenie spółki w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie należy uznać, że jeśli spółka nie mogła się dowiedzieć, nawet przy zachowaniu staranności sumiennego kupca, że zasady świadczenia dostaw towarów były inne niż wynikało to np. z posiadanych przez nią dokumentów, to skoro postępowała zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowała staranność, nie może ponosić konsekwencji nieuczciwego działania tak dostawcy jak i nabywcy. Fakt wydania wobec usługodawcy spółki P. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie, że spółka P. traci prawo i zarazem możliwość odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur od realnych nabyć. Uznanie bowiem, że nie odzwierciedlająca transakcji faktura wystawiona przez dostawcę w powiązaniu z rzeczywistym istnieniem i dostawą towaru, a istnienie towaru potwierdzono, nie pozwala odebrać prawa do odliczenia podatku naliczonego gdy, jak w niniejszej sprawie, podatnik działał w dobrej wierze i z zachowaniem staranności. Odnosząc się do powyższego DIAS w K. wskazał, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach podatnik ten powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W kontekście zasady neutralności podatku VAT, zakwestionowanie prawa do odliczenia może wystąpić zatem w tych przypadkach, gdy pojawia się oszustwo lub nadużycie prawa do odliczenia. To, w jakich przypadkach możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, stanowiło niejednokrotnie przedmiot rozstrzygnięć w wyrokach wydawanych przez TSUE. W wyrokach tych zaprezentowano stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towarów i usług wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Niemniej jednak, aby mówić o wiedzy lub jej braku w przypadku udziału w transakcji będącej oszustwem podatkowym, to transakcja ta musi mieć miejsce. Sam fakt ustalenia, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów świadczy o tym, że podatnik musiał wiedzieć, że otrzymując taką fakturę i odliczając od podatku należnego podatek w niej wykazany bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia spółce działania w dobrej lub złej wierze w kwestionowanych przez organ transakcjach. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. DIAS w K. podkreślił przy tym, że mimo, iż organ nie jest zobligowany w niniejszej sprawie do badania tzw. dobrej wiary, to w jego ocenie ustalony stan faktyczny sprawy wyklucza nieświadome działanie osób reprezentujących spółkę. Przeciwnie uzasadnia twierdzenie, iż działanie spółki było zamierzone i zaplanowane, i miało ono na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W niniejszej sprawie zakwestionowano spółce 3 transakcje - 2 ze spółką A. i 1 ze spółką M. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność i prawidłowość przeprowadzonych transakcji. Analizując okoliczności transakcji stwierdzić należy, że wskazują one albo na bardzo niefrasobliwie działanie, albo na duże zaufanie do firmy A. wynikające z tego, iż obie strony doskonale wiedziały, że uczestniczą w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W takiej sytuacji brak zainteresowania wystawcą faktur, tym czy posiada on zaplecze do wykonania zamówienia, brakiem pisemnych umów i dużym zaufaniem jeżeli chodzi o gwarancję na wykonane formy uzasadnione jest faktem, że towar ten nie był przedmiotem transakcji zawartej przez P. Sp. z o.o. SKA z A. Sp. z o.o. Jeżeli chodzi o transakcje ze spółką M. na ocenę staranności kupieckiej strony niewątpliwie miały wpływ: zlecenie przeprowadzenia badań firmie nie posiadającej żadnej renomy w dziedzinie prac badawczo-naukowych; firma ta była kontrolowana przez T. S. a więc osobę znaną A. K. całkowity brak zainteresowania autorem rzeczonych badań - z żadnych dokumentów nie wynika kim jest osoba nazwana kierownikiem tematu, tj. M. D. Nie wiadomo jakie jest jej wykształcenie, stanowisko, gdzie jest zatrudniona; fakt, iż wynagrodzenie za świadczone usługi określał A. K czyli rzekomy usługobiorca. W kontekście powyższego nie można uznać, że spółka działała w dobrej wierze, ani też z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. W oparciu o ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. DIAS w K. odniósł się następnie do zarzutów spółki dotyczących naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013r. Spółka wskazała, że zawiadomieniem Nr [...] z dnia 18 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomił, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu z dniem 30 maja 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w W. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 k.k.s. wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Jak wskazała spółka włączone do akt sprawy postanowienie Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 maja 2016r. Sygn. [...] dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego dotyczy A. Sp. z o.o., a nie P. Sp. z o.o. SKA i zawiera zarzuty wyłącznie w stosunku do tej spółki, nie mogło ono zatem stanowić podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Również w piśmie z dnia 20 czerwca 2020r. dotyczącym wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie spółka podniosła, iż wskazane wyżej postanowienie Prokuratury oraz inne dowody włączone przez organ odwoławczy do akt postępowania postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020r. potwierdzają tezę , że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 2013r. W ocenie organu odwoławczego z takim stanowiskiem spółki nie można się zgodzić, gdyż śledztwo wszczęte w dniu 30 maja 2016r. przez Prokuraturę Regionalną w W. ma niewątpliwy związek z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych. Postanowienie Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 maja 2016r. Sygn. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego wydane zostało w oparciu o przepis art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w myśl którego jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Postanowienie powyższe dotyczy wszczęcia śledztwa w sprawie i nie zawiera zarzutów w stosunku do konkretnej firmy. Przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte m.in. w sprawie składania w okresie o lutego 2012r. do stycznia 2014r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. przez A. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 niezgodnych z prawdą oświadczeń co do wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe obejmujące okres od stycznia 2012r., do grudnia 2013r. poprzez zaniżenie podatku o niezadeklarowane, kwoty wynikające z wystawionych przez te spółkę na rzecz wielu różnych podmiotów faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w ten sposób zaniżenie wysokości należnej kwoty podatku z art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 3.105.959,51 zł, tj. o czyn z art. 6 § 2 k.k.s. w zw, z art. 56 § 1 k.k.s. Śledztwo to zostało wszczęte na skutek zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który w dniu 9 grudnia 2015r. wydał dla A. Sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r. Z decyzji tej wynikało, że faktury wystawione przez tę spółkę dla spółki P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu wynika, że Prokurator znał ustalenia zawarte w ww. decyzji. Z zawartych w piśmie z dnia 20 grudnia 2018r. informacji uzyskanych od Prokuratora prowadzącego to śledztwo odnośnie zakresu wszczęcia wynika, że na etapie rozpoznawania zawiadomienia nie sposób było dookreślić sumy odbiorców nierzetelnych faktur wystawionych przez podmioty wymienione w postanowieniu, m.in. przez A. Sp. z o.o. Z tych względów przyjęto wstępnie, iż chodzi o nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych tych podmiotów. Jednakże śledztwo swoim zakresem objęło wszystkie zachowania i zdarzenia związane z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wystawianymi w latach 2012-2013 przez spółki wymienione w postępowaniu o wszczęciu, a więc także ujęciem wartości wynikających z tych faktur w deklaracjach podatkowych przez ich odbiorców, a więc składania deklaracji VAT zawierających nieprawdę. Ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. faktury wystawione na rzecz spółki były znane organowi wszczynającemu śledztwo, wynikały one bowiem z treści decyzji wydanej przez organ podatkowy. Niemniej jednak w toku śledztwa mogły zostać również ujawnione inne podmioty na rzecz których A. Sp. z o.o. wystawiała puste faktury. Organ II instancji podkreślił, że postępowanie karne skarbowe toczy się w zakresie wszystkich ujawnionych w jego toku czynów bez potrzeby formalnego uzupełniania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Określenie czynu będącego przedmiotem postępowania ma charakter "prowizoryczny". Sama treść postanowienia o wszczęciu postępowania nie ma zatem decydującego znaczenia dla zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. W tym zakresie istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek z zobowiązaniem podatnika. Z literalnego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowej sprawie taki związek zdaniem DIAS w K. zaistniał, gdyż wystawione przez A Sp. z .o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę (zarówno w 2012r., jak i 2013r.). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. [...]od dnia wszczęcia, tj. 10 maja 2016r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez spółkę nierzetelnych faktur, czego dowodem są: 1. postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. [...] z dnia 10 maja 2016r. z uzasadnienia którego wynika znajomość przez Prokuraturę, na moment wszczęcia śledztwa, ustaleń zapadłych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A.Sp. z o.o., tj. faktu wystawiania pustych faktur m.in. dla spółki, 2. pismo Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 20 grudnia 2018r., przesłane w toku postępowania odwoławczego dotyczącego listopada i grudnia 2012r., w którym prowadzący przedmiotowe śledztwo Prokurator wprost zaznacza, że "nie ulega wątpliwości, iż śledztwo swoim zakresem objęło wszystkie zachowania i zdarzenia związane z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wystawianymi przez ww. spółki w okresie lat 2012-2013 oraz w konsekwencji zestawianiem wartości z nierzetelnych faktur w deklaracjach podatkowych przez odbiorców tych faktur, a więc również P.. z o.o. SRA z s. w K. Stąd też uznać należy, iż w przedmiocie składania zawierających nieprawdę deklaracji VAT-7 (oraz ewentualnych korekt) za okresy z tego przedziału czasowego przez P. Sp. z o.o. SKA. w K. śledztwo [...] toczy się od daty jego wszczęcia, tj. 30 maja 2016r., o czym podatnik został powiadomiony przed terminem przedawnienia wymagalności należności podatku: m.in.za okres listopad-grudzień 2012r.", 3. wyciąg z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2016r. Nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 4. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. K. - prezesa spółki, 5. pismo Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego w B. (organ prowadzący pod nadzorem Prokuratora śledztwo o sygn. [...] z dnia 3 października 2017r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o konieczności zawiadomienia spółki na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012r. i 2013r. DIAS w Krakowie wyjaśnił, że dokumenty wymienione w pkt 1-4 włączone zostały do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 czerwca 2005r., dokument nr 5 znajduje się w aktach sprawy zgromadzonych przez organ I instancji. Z dokumentów powyższych (pochodzących z akt śledztwa) wynika, że śledztwem o sygn. [...] objęto także czyn polegający na wykorzystywaniu przez P. Sp. z o.o. SKA w K. nierzetelnych faktur, wystawionych przez A. Sp. z o.o., do składania niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych w poszczególnych miesiącach 2013r. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 2013r. Z tego też względu zarzut spółki w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. DIAS w K. przeszedł w dalszej kolejności do omówienia zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności nieprawidłowymi ustaleniami, że spółka P. uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury od firmy A. Sp. z o. o i M. Sp. z o.o. stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, a także poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącego. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny bowiem żadne ze wskazanych stwierdzeń nie uprawnia organu podatkowego do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. W szczególności wskazano, że: 1. brak okazania faktur, rejestrów i umów przez Kontrahenta nie przesądza, że do transakcji nie doszło. Nie może bowiem stanowić przeszkody dla przyjęcia transakcji za wiarygodną i prawdziwą fakt, że spółka wystawiająca fakturę takiej dokumentacji nie przedstawiła; 2. brak dysponowania wiedzą przez prezesa zarządu spółki A. T. P. w zakresie transakcji przeprowadzanych przez spółkę i o kontrahentach spółki również nie przesądza, o tym, że spółka P. nie dokonała w tym okresie nabycia form wtryskowych od spółki ARMES; 3. nie zostali przesłuchani wszyscy pracownicy spółki (pracujący w okresie kiedy dokonane zostały transakcje pomiędzy firmami, co również powoduje, że nie można uznać tych przesłuchań za rozstrzygające w niniejszej sprawie; 4. być może spółka A. nie posiadała (w sensie posiadania jak właściciel) środków trwałych umożliwiających wykonanie usług, natomiast spółka ta leasingowała maszyny i urządzenia, co potwierdzają fragmenty z przesłuchania z dnia: 2 lutego 2015r. w charakterze świadka S. M. 6. odnośnie faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o. spółka stwierdza, iż firma ta została spółce polecona i dlatego skorzystano z jej usług. Zaś z uwagi na brak doświadczenia w tym zakresie nie mogła jej zweryfikować na rynku wykonujących takie usługi podmiotów. Odnosząc się do powyższego DIAS w K.wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie czynności mające na celu zgromadzenie całości materiału dowodowego i jego rozpatrzenie pozwalające dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. W niniejszej sprawie poddano badaniu dokumenty przedstawione przez spółkę, przeprowadzono i przeanalizowano dowody z zeznań złożonych w toku niniejszego postępowania, a także zeznania włączone do niniejszego postępowania pozyskane z innych postępowań. Zbadano księgi podatkowe i dokumenty-źródłowe będące podstawą zapisów w tych księgach. Na okoliczność dokonywanych przez spółkę transakcji przeprowadzono dowody z przesłuchania strony, świadka, a także włączono dowody w postaci protokołów przesłuchań osób związanych ze spółką A. W toku postępowania podatkowego organ I instancji nie oparł się wyłącznie na dokumentach i ustaleniach zgromadzonych w aktach kontroli podatkowej lecz dążył do ich uzupełnienia bądź uwiarygodnienia innymi dowodami. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji opisał szczegółowo dlaczego uznał, że faktury wystawione przez firmę A. oraz M. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków oraz zgromadzone dokumenty dotyczące spółki A. i M. dokonano analizy jej działalności. W oparciu o tę analizę wykazano, że transakcje z tą firmą nie mogły mieć miejsca. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii prawidłowości zakwestionowanych faktur i jednocześnie wykazał, że spółka była świadomym uczestnikiem procederu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Przy czym wskazane przez spółkę okoliczności nie przesądziły o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, że faktury wystawione przez A. i M. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Rozstrzygnięcie to zostało bowiem podjęte w oparciu o obiektywną analizę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, za pozbawiony podstaw należy zatem uznać, zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia rozstrzygnięcia zaprezentowanego w decyzji organu I instancji, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia. Organ II instancji zgodził się ze spółką, że powołana przez spółkę decyzja z art. 108 ustawy o podatku od towarów wydana dla spółki A. nie jest dowodem rozstrzygającym w sprawie. Jednak zarówno ta decyzja, zeznania świadków, jak i inne dokumenty stanowią elementy materiału dowodowego, który podlega całościowej ocenie. W niniejszej sprawie każdy z dowodów został oceniony w decyzji, dokonano również całościowej oceny wszystkich dowodów, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zgromadzonego materiał dowodowego, a nie pojedyncze fakty czy dowody. Odnośnie zaś firmy M. organ odwoławczy stwierdził, że brak doświadczenia spółki nie przekłada się na brak możliwości zweryfikowania podmiotu, z którym spółka podejmuje współpracę, w szczególności w sytuacji, kiedy wartość usług mających być przedmiotem transakcji osiąga spore kwoty. Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z artykułem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS w K, wskazał, że w niniejszej sprawie wykazano, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zakwestionowanych faktur było uzasadnione i oparte nie tylko na samych przepisach prawa regulujących tę kwestię, ale też z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Samo ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie, tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Jest zatem oczywiste, iż w przypadku transakcji fikcyjnych, nie można brać pod uwagę możliwości działania innego niż umyślne. Trudno w tym przypadku dopatrzyć się jakichkolwiek okoliczności, które upoważniałyby spółkę do twierdzenia, że jako rzetelny przedsiębiorca, nie może ponosić konsekwencji ewentualnego nieuczciwego działania dostawcy. W ocenie organu odwoławczego świadomość uczestnictwa spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur nie budzi wątpliwości i została udowodniona przez organ I instancji w sposób oczywisty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. Sp. z o.o. S.K.A. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności nieprawidłowymi ustaleniami, że spółka P. uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury od firmy A. Sp. z o.o. oraz od firmy M. Sp. z o.o. stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie działań o charakterze instrumentalnym, zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącego, - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na korzyść spółki, - art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnianie ustaleń zawartych w dokumentach urzędowych (przede wszystkim pomijanie ustaleń zawartych w zeznaniach świadków), - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od kontrahentów, które rzekomo "nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", - art. 1 Dyrektywy [...] czyli tzw. zasady neutralności wspólnego systemu VAT poprzez opodatkowanie dokonanych transakcji dostaw towarów i jednocześnie odmówienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych transakcji. Mając na względzie powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz o umorzenie postępowania w związku z naruszeniem art. 208 w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Obie strony postępowanie zostały zawiadomieniem z dnia 7 października 2020r. zostały poinformowane przez WSA w Krakowie o skierowaniu skargi na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374, 567, 568, 695, 875) w celu przyśpieszenia jej rozpoznania. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności bowiem Sąd obowiązany był do odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do zasady, za miesiące od stycznia do listopada 2013r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r., zaś za miesiąc grudzień 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r. Według organu odwoławczego bieg termin przedawnienia został jednak zawieszony wskutek wszczęcia postanowieniem z dnia 30 maja 2016r. Sygn. [...] przez Prokuraturę Regionalną w W. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomieniem z dnia 18 października 2017r. Nr [...] (T: 1 k: 184) na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 30 maja 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące poszczególne miesiące 2013r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone odpowiednio pełnomocnikowi spółki w dniu 8 listopada 2017r., a spółce w dniu 25 października 2017r. Do akt sprawy rzeczywiście zostało włączone postanowienie z dnia 30 maja 2016r. Sygn.[...] o wszczęciu śledztwa wobec spółki A. które zawiera zarzuty wyłącznie w stosunku do tej spółki. Według organu II instancji przedmiotowe postanowienie wydane zostało w oparciu o przepis art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w myśl którego jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną i mogło stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącej spółki objętych zaskarżoną decyzją. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c O.p. przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe. Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie, przed upływem terminu przedawnienia, poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązany jest ten organ, który jako właściwy, prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z 14 marca 2018r., sygn. akt II FSK 769/16) Co ważne i co wymaga podkreślenia, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FSK 772/13, z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/09). Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane" (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1285/17). Uwzględniając, że celem tego przepisu jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania obciążającego konkretnego podatnika i zobowiązania należnego za konkretny okres rozliczeniowy, to należy przyjąć, że postępowania karne czy o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe aby mogło wywołać skutki w zakresie przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego musi być z tym postępowaniem związane. W odniesieniu do analizowanego zarzutu przedawnienia wskazać trzeba, że Prokuratura Regionalna w W. postanowieniem z 30 maja 2016r. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Z treści postanowienia wynika, że postępowanie dotyczyło A. sp. z o. o. ,a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 (za lata 2012-2013), zaniżenia należnego podatku, niezadeklarowania podatku z wystawionych przez spółkę A. sp. z o.o. "pustych" faktur, nielegalnego transferu środków pieniężnych za granicę. Z treści postanowienia wynika, że śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. sp. z o.o. a nie skarżącej spółce. Prokuratura nie określiła odbiorców nierzetelnych faktur oraz kwot bowiem nie była w stanie tego uczynić. Oznacza to, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie pełnomocnika spółki oraz samej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. (w dniach 25 października 2017r. i 8 listopada 2017r.) nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku bowiem jak wskazano powyżej, nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2012r.). Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, opartego li tylko na literalnym brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego musi być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Według organu II instancji skoro nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Organ II instancji taki związek upatruje w tym, że wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą spółkę (zarówno w 2012r., jak i 2013r.). Jednakże postanowienie z dnia 30 maja 2016r. sygn. Akt [...]o wszczęciu śledztwa formalnie nie objęło skarżącej spółki, a powoływanie się na pismo Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 20 grudnia 2018r., przesłane w toku postępowania odwoławczego dotyczącego listopada i grudnia 2012r., w którym prowadzący przedmiotowe śledztwo Prokurator infromuje, że "nie ulega wątpliwości, iż śledztwo swoim zakresem objęło wszystkie zachowania i zdarzenia związane z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wystawianymi przez ww. spółki w okresie lat 2012-2013 oraz w konsekwencji zestawianiem wartości z nierzetelnych faktur w deklaracjach podatkowych przez odbiorców tych faktur, a więc również P. Sp. z o.o. SRA z s. w K. jest niewystarczające do przyjęcia, że również wobec skarżącej spółki zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe dotyczące jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Dlatego też Sąd orzekający w sprawie nie zgadza się tezą organu II instancji, że śledztwo prowadzone pod sygn.[...] obejmuje także składanie zawierających nieprawdę deklaracji VAT-7 (oraz ewentualnych korekt) za okresy rozliczeniowe 2013r. przez P. Sp. z o.o. SKA. i toczy się wobec skarżącej spółki od daty jego wszczęcia, tj. 30 maja 2016r., o czym skarżąca spółka została skutecznie powiadomiona przed terminem przedawnienia wymagalności należności podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, musi istnieć bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a prowadzonym postępowaniem. Aktualne brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ( "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania") zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie w dniu 1 września 2005r. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że także sposób rozumienia powyższego przepisu przed nowelizacją z dnia 1 września 2005r. (bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) był wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I SA/Op 530/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, dokonał obszernej wykładni ww. przepisu. Wskazał, że "W ocenie Sądu poprzestanie wyłącznie na wykładni językowej prowadziłoby do wniosków absurdalnych i niedających się przez to zaakceptować. Odrzucając bowiem wszelkie inne niż językowa reguły wykładni uprawnione byłoby wnioskowanie, że - skoro ustawodawca nie wypowiedział w tekście ustawy żadnych wymogów co do niezbędnych związków podmiotowo-przedmiotowych - to wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego (nawet niezwiązanego z osobą podatnika) zawieszałoby bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wykładni nie sposób jednak pogodzić z założeniami racjonalnego ustawodawcy. Sięgając więc do innego rodzaju wykładni, a mianowicie systemowej wewnętrznej i wskazując na treść § 2 pkt 1, § 3, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 art. 70 O.p. należy stwierdzić, że analizowana norma prawna, mimo braku wyraźnej wypowiedzi prawodawcy, wskazuje na konieczność istnienia związku między określonymi zdarzeniami opisanymi w ww. jednostkach redakcyjnych art. 70 O.p. a skutkami, jakie na gruncie omawianego przepisu zdarzenia te wywołują tj.: nierozpoczęciem, zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Analizując przy tym treść samego punktu 2 § 6 art. 70 O.p. wskazującego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie sposób przyjąć, by wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jakiegokolwiek, czy nawet każdego, ciążącego na danym podatniku, zobowiązania podatkowego". Za powyższą interpretacją przemawia również wykładnia historyczna, gdyż dokonując nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 1 września 2005r. poprzez wprowadzenie expressis verbis wymogu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego (o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, iż zapis ten ma charakter jedynie uściślający. Taki sam zabieg legislacyjny zastosowano nowelizując § 6 pkt 2 tego artykułu (wniesienie skargi do sądu administracyjnego, gdzie również dodano słowa: "(...) na decyzję dotyczącą tego zobowiązania"), z czego jednak nie można wyprowadzić wniosku, że zmiana ta miała charakter normatywny, skutkiem czego w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją (do dnia 31 sierpnia 2005r.) wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego zawieszało zawsze bieg terminu przedawnienia każdego (obojętnie jakiego) zobowiązania podatkowego. Zatem powyższe rozważania wskazują na jednolitość rozumienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed i po zmianach legislacyjnych, sprowadzającego się do tego, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi się wiązać podmiotowo i przedmiotowo z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego jest wydana jest decyzja podatkowa i rozstrzygana jest kwestia jego przedawnienia. Zwrócić też należy uwagę na motywy wprowadzenia (przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002r.) z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołują się one do analogicznych regulacji w Kodeksie cywilnym (przerwa biegu przedawnienia) oraz w postępowaniu dotyczącym należności celnych. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r.) stanowiły bowiem dosłowne powtórzenie treści 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego. Przy wykładni spornego przepisu przydatny staje się zatem dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów celnych, w którym akcentowany jest wymóg istnienia ścisłego związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy postępowanie karne (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2009r., sygn. Akt [...], z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. Akt [...] z dnia 31 marca 2009r., sygn. Akt [...]). Wsparciem dla powyższej argumentacji i przedstawionego kierunku wykładni jest wspomniane wyżej działanie ustawodawcy, który ustawą zmieniającą z 2005r. doprecyzował istniejące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", rezygnując równocześnie z przesłanki wszczęcia postępowania karnego. W ocenie Sądu, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego (karnego skarbowego) ale tylko takiego postępowania, które wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem danego, przedawniającego się zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydając ponownie rozstrzygnięcie w sprawie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Dokona oceny dopuszczalności dalszego orzekania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w kontekście wystąpienia bądź braku przesłanek stanowiących o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z tych względów, wobec stwierdzenia przez Sąd, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, objętych zaskarżoną decyzja, przedwczesnym byłoby odnoszenie się pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 6.917 zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zaliczając do nich: uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 5.400 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.