III SA/Wr 180/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA (sprawozdawca), Magdalena Jankowska – Szostak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanych w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem oraz określenie terminu naliczania odsetek. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T. K. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 21 stycznia 2020 r. Nr SKO/SR-418/66/2019 utrzymująca – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej K.p.a.) - w mocy decyzję Prezydenta Miasta Legnicy z dnia 30 września 2019 r. nr OK.3032.7.2016.XIV w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanej w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżącego jako organ prowadzący na terenie L. Prywatne Liceum Ogólnokształcące [...] (LO) w kwocie 117.582,77 zł oraz Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące [...] (LU) w kwocie 40.206,29 zł oraz określenia terminów naliczania odsetek od kwot dotacji podlegających zwrotowi. W wydanej decyzji organ I instancji zakwestionował wydatki sfinansowane dotacją LO w łącznej kwocie 117.528,77 zł w tym wynagrodzenia pozostałych pracowników 101.910,57 zł, materiały i wyposażenie 3.459,15 zł, wynajem pomieszczeń 11.120 zł, telefon, znaczki 1029,05 zł oraz zakwestionował wydatki sfinansowane dotacją LU w kwocie 40.206,29 zł w tym wynagrodzenia pozostałych pracowników 36.862,20 zł, zakup materiałów i wyposażenia 698,99 zł, wynajem pomieszczeń 2.608 zł, inne 37,10 zł. Organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 9 listopada 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została poinformowana pismem z dnia 30 listopada 2015 r. Po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 28 lipca 2017 r. termin ten biegnie dalej od 18 lipca 2018 r. i upłynie z dniem 8 sierpnia 2021 r. Organ uznał, że zaistniały przesłanki do wydania na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 dalej u.f.p.) w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm. – dalej u.s.o.) decyzji określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i terminy od których nalicza się odsetki. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało ją w mocy. W zakresie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pismem z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] poinformował Prezydenta Miasta Legnicy, że w dniu 9 listopada 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo karno - skarbowe z art. 82 § 2 kks w zw. z § 6 § 2 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks dotyczące skarżącego w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez pobranie i wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji dla szkół o uprawnieniach szkół publicznych: za lata 2010-2013. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] działający z upoważnienia Prezydenta Miasta Legnicy, Dyrektor Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta Legnicy m.in. za 2013 r., na podstawie art. 70 c w związku z art. 67 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia, zostało odebrane przez stronę dnia 10 grudnia 2015 r. W sprawie doszło do zdarzenia w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania ponieważ przed upływem terminu przedawnienia doręczone zostało stronie dnia 10 grudnia 2015 r. zawiadomienie organu podatkowego. Następnie Prokuratura [...] w T. [...][...] pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. poinformowała Zastępcę Prezydenta Miasta Legnicy, iż postanowieniem z dnia [...] r. umorzono śledztwo o sygn. akt [...]. Powyższe postanowienie stało się prawomocne w dniu [...] r. Na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia dotacji wypłaconej w 2013 r. został zawieszony od dnia 9 listopada 2015 r. do dnia 17 lipca 2018 r. Powyższe oznacza jednocześnie, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu dotacji udzielonej w roku 2013 został wydłużony o 2 lata 8 miesięcy i osiem dni, tj. do dnia 8 sierpnia 2021 r. Przechodząc dalej do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji tj. "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" i wyjaśnił, dlaczego uznano dotację na pokrycie tych wydatków za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy odnosząc się do wydatków sfinansowanych dotacją zadań LO wskazał, że wynagrodzenia pracowników administracji szkoły, które pokryte zostały kwotą dotacji LO i dotyczą wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w L., tj. M. P. i A. C. Organ na podstawie m.in. zeznań jednej z pracownic, ustalił, że obie wykonywały wspólnie pracę dla obu szkół. Organ ustalił także, że od września 2013 r. Liceum Uzupełniające (LU) nie funkcjonowało, ale rozpoczęła działalność nowa szkoła prowadzona przez skarżącego ([...] Szkoła Policealna [...] "[...]"). Organ uznał zatem, że od tej daty wydatki na pracowników sekretariatu, wspólnego dla obu szkół, w okresie od września do grudnia 2013 r., powinny być dzielone pomiędzy dwie szkoły po połowie. Tymczasem kwotą dotacji LO sfinansowano w całości w okresie od września do grudnia 2013 r. wynagrodzenie ww. pracowników, choć wydatki te pokrywane winny być po połowie, tj. LO i działającą w tym czasie [...] Szkołę Policealną [...] "[...]", zgodnie z przyjętą przez skarżącego zasadą podziału kosztów wspólnych. Odnośnie wynagrodzenia osób sprzątających organ stwierdził, że niezgodne było wykorzystanie dotacji LO na sfinansowanie części wydatków na sprzątanie innej szkoły. Organ ustalił, że od stycznia do lipca 2013 r. dotacją LO finansowano koszty sprzątania przypadające do zapłaty przez LU, a od października do grudnia 2013 r. - koszty przypadające na [...] Szkołę Policealną [...] "[...]" w L., działającą od dnia 1 września 2013 r. Organ zakwestionował także pokryte kwotą dotacji LU wynagrodzenia osób sprzątających, gdyż kwotą dotacji LU sfinansowano koszty sprzątania LO, a wydatek ten zgodnie z przyjętą regułą podziału powinien być finansowany "po połowie". W kwestii wydatków pokrytych z dotacji LO i LU dotyczących wynagradzania pracowników Centrali organ ustalił, że na podstawie ogólnych stwierdzeń, bez wskazania czym zajmowały się poszczególne osoby w ramach poszczególnych umów zawieranych na okresy nieprzekraczające jednego miesiąca, nie było możliwe powiązanie wynagrodzeń tych osób z prowadzeniem konkretnej szkoły w L. Poza tym przedstawiony przez skarżącego zakres zadań osób zatrudnionych w G. w zasadzie pokrywał się z zakresem powierzonym firmie "A." w L., realizowanym na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 2012 r. (kontynuowanej w 2013 r.). Z treści umowy wynika, że jej przedmiotem jest wykonywanie zadań z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac. Ponadto, włączona do akt sprawy dokumentacja kontroli UKS w B. potwierdza, że przynajmniej niektóre z osób zatrudnionych w firmie skarżącego pn. "[...]", były jednocześnie zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie " A." i otrzymywały za tę samą pracę wynagrodzenie z obu firm. Nie kwestionując zasadności finansowania wynagrodzeń pracowniczych z dotacji, organ podkreślił, iż tylko w przypadku realnego wykonywania pracy na rzecz dotowanej szkoły, wynagrodzenia pracowników administracyjnych mogły być sfinansowane kwotą dotacji, a to wymagało należytego udokumentowania ze strony beneficjenta dotacji. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonywania przez pracowników Centrali obowiązków na rzecz szkół w L. Odnośnie wydatków pokrytych z dotacji LO i LU dotyczących wynagrodzenie skarżącego jako "dyrektora generalnego" organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o, że wydatkiem bieżącym szkoły, który może być sfinansowany z dotacji oświatowej, jest wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę - jeżeli pełni ona jednocześnie funkcję dyrektora szkoły. W ocenie Kolegium, wskazywane w statucie czynności "dyrektora generalnego", nie świadczą o pełnieniu przez skarżącego funkcji dyrektora szkoły, w rozumieniu art. 90 ust.3d u.s.o. Bezspornym jest, że skarżący zatrudniał dyrektora szkoły S. R., który realizował zadania związane bezpośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką nad słuchaczami szkoły, a którego wynagrodzenie było finansowane z otrzymywanej dotacji i którego strona sama konsekwentnie uznawała i wskazywała jako jedynego dyrektora szkoły wobec organów administracji oświatowej. Zdaniem Kolegium, czynności wskazywane przez stronę jako czynności "dyrektora generalnego" stanowiły formę wypełnienia zadań podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. Organ podkreślił, że w świetle wyjaśnień strony i przedstawionych przez nią dowodów, tj. obowiązujących statutów szkół (LO i LU w Legnicy), wypłaconym sobie przez skarżącego kwotom nie sposób przypisać charakteru "wynagrodzenia", o którym mowa w art, 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ I instancji wzywał w charakterze świadka dyrektora szkół, i na podstawie jego zeznań ustalono, że skarżący zajmował się głównie sprawami finansowymi a pozostałe sprawy podlegały jego akceptacji. Kontakty skarżącego w sprawach szkoły odbywały się telefonicznie lub mailowo. W świetle powyższego organ nie uznał wydatków na wynagrodzenie "dyrektora generalnego" pokrytych kwotą dotacji za wynagrodzenie, o którym mowa w art, 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. Bez wątpienia "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, musi być rozumiane jako odpowiednik, ekwiwalent pracy na rzecz szkoły i jej uczniów. Dla uznania pobieranych kwot za wynagrodzenie w rozumieniu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. nie wystarczy tak właśnie określić wydatek szkoły na dokumentach, jeżeli wydatek ten nie ma w istocie takiego charakteru. W kwestii zakupu materiałów i wyposażenia organ wskazał, że na ww. kwotę składają się: różnica pomiędzy wydatkami wykazanymi w rozliczeniu, a wydatkami udokumentowanymi, wydatki związane z reklamą, wydatek na konserwację ksera, wydatek na wyrobienie stempla, wydatki na materiały, których przekazania do szkół nie udokumentowano. Odnośnie wydatków poniesionych z dotacji LO i LU związanych z reklamą organy zakwestionowały wydatkowanie dotacji na pokrycie kosztów zakupu kalendarzy, teczek, naklejek, banneru reklamowego, papieru z logo szkoły i papieru firmowego, zakup teczek na świadectwa. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, na podstawie zeznań świadka A. C. oraz I. P. ustalono, że materiały te były rozdawane na targach szkolnych. Inne służyły natomiast promocji szkoły, w celu zwiększenia rozpoznawalności wśród potencjalnych klientów. Przedłożone przez stronę rachunki i faktury, nie dokumentowały więc wydatków poniesionych na bieżącą działalność przedmiotowych szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W ocenie organu, bez ich ponoszenia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Z kolei wydatek na konserwację ksera jest wydatkiem wspólnym dotyczącym LO i LU, i w związku z tym powinien być sfinansowany "po połowie", tj. po 64,78 zł. Tymczasem wydatek ten w całości pokryty został dotacją LO. Tym samym kwota 64,78 zł stanowi kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ zakwestionował wydatek poniesiony z dotacji LO na wyrobienie stempli bowiem ustalił, że stemple zostały zakupiony na potrzeby Prywatnych Szkół [...] w L. Jednakże strona nie wykazała związku wydatku na zakup stempli z działalnością LO. Zakup stempli nastąpił w październiku 2013 r., a od września 2013 r. w L. zaczęła funkcjonować nowa szkoła prowadzona przez skarżącego tj. [...] Szkoła Policealna [...] "[...]". Z zeznań świadków wynikało, że wyrób stempli był związany właśnie z tą szkołą. Ponadto ustalono, że materiały biurowe i środki czystości sfinansowano ze środków otrzymanej dotacji LO i LU, natomiast przedłożona dokumentacja nie potwierdza przekazania tych materiałów do L. Co także istotne, zapłaty za powyższe materiały, dokonano z rachunku bankowego szkoły skarżącego w G., ponadto, powyższym zakupom materiałów towarzyszyły wydatki na usługi transportowe na adres dostawcy zakupionych materiałów w G. Kolegium tak jak i organ I instancji nie kwestionuje zasadności finansowania materiałów biurowych i środków czystości z kwoty dotacji, lecz dodaje że wymagane byłoby w tej kwestii wykazanie przekazania do L. materiałów wynikających z dowodów zakupu. Pomimo wzywania strony, takiej dokumentacji nie przedłożono. Kolegium uznało, że niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowano kwotę dotacji LO na pokrycie wydatku związanego z wynajmem sal przez LU i [...] Szkołę Policealną w L. Wydatek ten został w całości sfinansowany dotacją LO podczas gdy powinien być sfinansowany "po połowie" przez LU, które funkcjonowało do 31 sierpnia 2013 r. oraz od 1 września 2019 r. przez [...] Szkołę Policealną Ponadto organy uznały, że wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem dotację na pokrycie wydatku za usługi telefoniczne dla numeru stacjonarnego. Wydatek ten został pokryty w całości kwotą dotacji LO podczas gdy zgodnie z przyjętym przez stronę podziałem kosztów wspólnych powinien zostać poniesiony "po połowie", gdyż był wydatkiem wspólnym obu szkół. Organowi nie udało się na podstawie materiału dowodowego powiązać z wydatkami szkół w L. wydatku sfinansowanego kwotą dotacji LO i LU na zakup znaczków. Jak wynika z treści faktur, nabywcą znaczków pocztowych były: "Prywatne Szkoły [...] T. K., [...],[...] G.", sprzedawcą P. S.A. Urząd [...] w G. Organ dodał, że skarżący jako podmiot prowadzący kilka szkół dotowanych przez różne jednostki samorządu terytorialnego winien zadbać o rzetelne dokumentowanie, że otrzymane w tym przypadku na szkoły w L. dofinansowanie zostało przeznaczone w konkretnych datach na określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. cele. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 128 w związku z art. 6 i 7 K.p.a. poprzez pominięcie przez Kolegium, że z treści odwołania wynikało, że strona zaskarżyła decyzje w całości a organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii braku stosownego upoważnienia Dyrektora Wydziału oświaty, Kultury i Sportu do wydawania zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi; 2. art. 6 i 8 kp.a polegające na niewskazaniu przepisu prawnego na podstawie którego organ uznał, że wynagrodzenie dyrektora generalnego nie można było pokryć z dotacji; 3. art. 77 i art. 80 w związku z art. 6 i 7 Kpa przez zakwestionowanie wydatków pomimo, że cel edukacyjny został spełniony, a skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie za realnie wykonaną pracę; 4. art. 7, art. 8 i 11 K.p.a. przez nieuwzględnienie dowodów z przesłuchań świadków tj. S. R. oraz A. C.; 5. art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 K.p.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pominięcie zarzutów odwołania w szczególności pominięcie kwestii braku upoważnienia Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu do wydawania - Zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz informacji o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi; Zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie; 1. art. 21 § 1, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w twierdzeniu organu, że w sprawie przedawnienie nie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2018 r. (decyzja organu I instancji została wydana 30 września 2019 r.); 2. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie przez oba organy iż zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zostało wydane przez właściwy do tego organ Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu a nie przez Prezydenta Miasta Legnicy oraz nie wskazano w jego treści prawidłowej kwoty zobowiązania oraz daty zawieszenia postępowania; 3. rażące naruszenie art. 70 c O.p. w związku z art. 143 O.p. przez uznanie, że Dyrektor Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu był upoważniony do wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu, podczas gdy był upoważniony do wydawania decyzji; 4. błędne zastosowanie art. 54 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie w treści decyzji "przerwy w naliczaniu odsetek" w związku z niedoręczeniem decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 5. naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych wydatków bieżących, jakie mogą być finansowane z dotacji, zakwestionowanie przez organ szereg wydatków bieżących poczynionych przez szkoły w L. dla których osobą prowadzącą i dyrektorem generalnym był skarżący; 6. naruszenie art. 5 ust. 7 u.s.o w związku z art. 5 ust. 9 u.s.o. przez błędna ich wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu faktu, że organy prowadzące szkoły i placówki mogą tworzyć jednostki obsługi administracyjnej szkół i placówek lub organizować wspólna obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzenia szkół i placówek, o której mowa w ust. 7 pkt 3. Organy pominęły, że skarżący miał prawo powierzyć wykonywanie określonych zadań spółce "A."; 7. naruszenie art. 251 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie skoro organy kwestionują kształt przedłożonej dokumentacji to powinny wydać decyzje na podstawie art. 251 ust. 1 u.f.p. jako dotację niewykorzystaną w terminie, a nie na podstawie art. 252 u.f.p.; 8. naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. przez jego niezastosowanie oraz pominięcie przepisów szczególnych jak art. 80 ust. 4 i 7, art. 90 ust. 4 u.s.o. oraz rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania dotacji państwowym instytucjom kultury przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 120, poz. 821 ) gdyż szkoły skarżącego wykształciły setki słuchaczy na których była wypłacona dotacja podmiotowa, zatem cel został osiągnięty, a dotacja wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi skarżący obszernie uzasadnił swoje stanowisko powołując orzecznictwo sądów administracyjnych W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył: Zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa procesowego ani materialnego. Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przystępując do rozważań należy w pierwszej kolejności odnieść się najdalej idącego zarzutu skargi, przedawnienia należności w postaci kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zatem w sprawie niniejszej to właśnie przepisy Ordynacji podatkowej rozstrzygają kwestię ewentualnego przedawnienia należności. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1).Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c). Uchwalenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w cytowanym brzmieniu miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podważa stanowisko organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane przez Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu w trybie art. 70c O.p. nie spełniało stawianych mu wymogów, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem roku 2018. Odnosząc się do powyższego, celowym staje się wskazanie, że w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie chodzi o dotację otrzymaną z budżetu miasta L. w 2013 r., zatem termin przedawnienia, liczony od końca 2013 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2018 r. Jednakże w sprawie doszło do zdarzenia w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania ponieważ po pierwsze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pismem z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] poinformował Prezydenta Miasta Legnicy, że w dniu 9 listopada 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo karno - skarbowe z art. 82 § 2 kks w zw. z § 6 § 2 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks dotyczące skarżącego w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez pobranie i wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji dla szkół o uprawnieniach szkół publicznych: za lata 2010-2013. Po drugie przed upływem terminu przedawnienia doręczone zostało stronie dnia 10 grudnia 2015 r. zawiadomienie organu. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] działający z upoważnienia Prezydenta Miasta Legnicy, Dyrektor Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu zawiadomił skarżącego, że w dniu 9 listopada 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwa skarbowe w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta Legnicy m.in. za 2013 r., na podstawie art. 70 c w związku z art. 67 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k.214 akt adm.). W zawiadomieniu tym organ poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do przedmiotowej dotacji. Zawiadomienie to, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia, zostało odebrane przez stronę dnia 10 grudnia 2015 r. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu, Dyrektor Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu został upoważniony przez Prezydenta Miasta Legnicy do wydawania decyzji administracyjnych w sprawie dotacji oświatowych. Upoważnienie to należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono wszystkie czynności procesowe związane z podjęciem rozstrzygnięcia w tym zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym uznać należy, że organ właściwy zawiadomił skarżącego o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto treść ww. zawiadomienia była wystarczająca aby wywołać skutki prawne przewidziane w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawieszenie z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób uznać, aby działający z upoważnienia Prezydenta Miasta Legnicy, Dyrektor Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu, naruszył obowiązki informacyjne przewidziane w art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. umorzono śledztwo. Powyższe postanowienie stało się prawomocne w dniu [...] r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia dotacji wypłaconej w 2013 r. został zawieszony od dnia 9 listopada 2015 r. do dnia 17 lipca 2018 r. Powyższe oznacza jednocześnie, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu dotacji udzielonej w roku 2013 został wydłużony o 2 lata 8 miesięcy i osiem dni, tj. do dnia 8 sierpnia 2021 r. Zatem obie decyzje wydane zostały przed terminem przedawnienia. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że nakazując skarżącemu zwrot dotacji organy przywołały w szczególności - art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr z 2013 r. , poz. 885 z późn. zm. dalej przywoływana jako "u.f.p."). W myśl tej regulacji, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Przedmiotowa dotacja została przyznana na podstawie unormowań art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie " u.s.o."). Przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowił w stanie prawnym sprawy, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wykorzystania przez skarżącego dotacji za rok 2013 na prowadzenie dwóch szkół. Zdaniem organów obu instancji część tej dotacji została wydatkowana niezgodnie z jej przeznaczeniem. Organy zakwestionowały pokryte dotacją wydatki na wynagrodzenie pracowników sekretariatu, wynagrodzenie osób sprzątających, wynagrodzenie pracowników centrali, wynagrodzenie skarżącego za prowadzenie szkoły jako jej dyrektora generalnego, wydatki poniesione na reklamę, na konserwacje ksera, wyrobienie stempla na zakup materiałów biurowych i środków czystości, wynajem pomieszczeń, usługi telefoniczne, a także poniesione na zakup znaczków. W ocenie Sądu organy dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d powołanej ustawy i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Wbrew twierdzeniom skargi powołały przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. W szczególności Sąd podziela zapatrywanie wyrażone w judykaturze, zgodnie z którym komentowanej dotacji należy przypisać mieszany charakter – tj. podmiotowo - celowy, gdyż udziela się ją jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie jest przeznaczona na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z - 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego – wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na tym tle przyjąć należy, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym Sąd nie zaakceptował poglądu, iż omawiana dotacja dotyczy każdego przejawu działalności placówki bez względu na ich związek z procesem kształcenia, wychowania, opieki tudzież profilaktyki społecznej. W orzecznictwie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08) podkreśla się, że wobec braku zdefiniowania w ustawie o systemie oświaty (w stanie prawnym z daty przyznania dotacji skarżącemu) pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki należy posiłkować się wykładnią systemową poprzez odwołanie się do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. W świetle tych unormowań zaś wydatki bieżące są wydatkami budżetowymi niebędącymi wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W tej materii Sąd w składzie orzekającym aprobuje w całej rozciągłości poglądy zaprezentowane w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. III SA/Wr 161/15) dotyczące dotacji przyznanej skarżącemu za lata 2010 i 2011. Zgodnie ze słusznymi tezami tam zawartymi - wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Powyższe skłania do konstatacji, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Trzeba zauważyć, że nawet w obecnym stanie prawnym, po nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d (przez dodanie pkt 1 na mocy art. 1 pkt 20 lit.e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.) komentowana dotacja może być przeznaczona w ramach pokrycia wydatków bieżących na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, lecz tylko w sytuacji, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. W takim kontekście niewątpliwie trafne było przez organy zakwestionowanie wynagrodzenia skarżącego jako dyrektora generalnego. Jak ustaliły organy dyrektorem szkół był S. R., który pełnił nadzór nad rozwojem i funkcjonowaniem LO i LU. Z zapisów statutów szkół wynika jednoznacznie, że osoba ta sprawowała obowiązki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki i realizowała zadania związane bezpośrednio z kształceniem. Wskazywane przez skarżącego czynności dyrektora generalnego stanowiły formę wypełniania zadań podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek wynika wprost z art. 5 ust. 7 u.s.o. i za co nie może być wynagradzany jeżeli nie pełni funkcji dyrektora szkoły. Jak wynika z akt sprawy skarżący powołał na dyrektora szkół S. R., który pełnił nadzór nad rozwojem i funkcjonowaniem szkół w L. Z włączonych do akt sprawy statutów LO i LU (tożsamych w treści) wynika, że osobą prowadzącą i jednocześnie dyrektorem generalnym tych szkół jest skarżący. W statucie uwzględniono także jako organ szkoły dyrektora szkoły. Z zapisów statutu wynika, że zasadniczą części obowiązków w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej nie przypisano dyrektorowi generalnemu a dyrektorowi szkoły, który zgodnie ze statutem sprawuje nadzór dydaktyczno - pedagogiczny nad działalnością dydaktyczną szkoły, sprawuje opiekę nad słuchaczami, organizuje zajęcia dydaktyczne, ustala plan lekcji, podejmuje decyzję o skreśleniu słuchaczy z listy słuchaczy w przypadkach określonych w statucie szkoły. W ocenie Sądu czynności wskazywane przez stronę jako czynności "dyrektora generalnego" stanowiły formę wypełnienia zadań podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. Wypłaconym sobie przez skarżącego kwotom nie sposób przypisać charakteru "wynagrodzenia", o którym mowa w art, 90 ust. 3d u.s.o. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ I instancji wzywał w charakterze świadka S. R. pełniącego funkcję dyrektora szkół, i na podstawie jego zeznań zawartych w protokole z przesłuchania z dnia 24 października 2017 r. ustalono, że skarżący zajmował się głównie sprawami finansowymi a pozostałe sprawy podlegały jego akceptacji. Kontakty skarżącego w sprawach szkoły odbywały się telefonicznie lub mailowo. W świetle powyższego nie można uznać wydatków na wynagrodzenie "dyrektora generalnego" pokrytych kwotą dotacji za wynagrodzenie, o którym mowa w art, 90 ust. 3d u.s.o. Bez wątpienia "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, musi być rozumiane jako odpowiednik, ekwiwalent pracy na rzecz szkoły i jej uczniów. Dla uznania pobieranych kwot za wynagrodzenie nie wystarczy tak właśnie określić wydatek szkoły na dokumentach, jeżeli wydatek ten nie ma w istocie takiego charakteru. Zatem niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystano dotację na pokrycie wydatku ujętego w rozliczeniu jako wynagrodzenie "dyrektora generalnego". Twierdzeniom skarżącego jakoby będąc organem prowadzącym szkołę i dyrektorem generalnym wykonywał zarazem część obowiązków i zadań typowych dla dyrektora przeczy również ewidentny fakt, że statuty przewidywały odrębne stanowisko dyrektora szkoły i faktycznie inna osoba pełniła taką funkcję. W świetle poczynionych rozważań, zasadnie również zakwestionowano część wydatków (rozliczając je po połowie) na wynagrodzenie pracowników sekretariatu, osób sprzątających, wynajmu sal, usług telefonicznych i konserwacji ksera. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania w tym przedłożonych przez stronę dokumentów i zeznań świadków wydatki te były ponoszone na dwie szkoły. Organ mając na uwadze pismo skarżącego z dnia 12 września 2017 r. z którego wynika, że w Prywatnych Szkołach [...] przyjęto generalną zasadę podziału kosztów wspólnych po połowie wydatki które dotyczyły obu szkół rozliczył po połowie. Skarżący w skardze poza ogólnymi zarzutami nie kwestionuje prawidłowości tego ustalenia. W tym zakresie zakwestionowano wydatki dotyczą wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Legnicy. Jak wynika z akt sprawy osoby te świadczyły na rzecz szkół w L. pracę na stanowisku pracownik administracyjno – biurowy, umowy z tymi osobami nie zawierały informacji o tym, w jakiej konkretnie szkole są zatrudnione, obie wykonywały wspólnie pracę dla obu szkół. Prawidłowo organ uznał, że wydatki na pracowników sekretariatu, wspólnego dla obu szkół, w okresie od września do grudnia 2013 r., powinny być dzielone pomiędzy dwie szkoły po połowie. Z kolei w kwestii wynagrodzenia osób sprzątających analizie została poddana ujęta na stronie 7. decyzji organu I instancji tabela, na podstawie której można ustalić, z odniesieniem się do konkretnych zdarzeń (dzień, miesiąc, rok), nr dokumentu i jego opisu, jaką kwotą dotacji LO sfinansowano koszty sprzątania innej szkoły odrębnie finansowanej (LU). W zakresie wynajmu sal z ustaleń organów wynika, że zadania szkół LO i LU realizowane były w wspólnych pomieszczeniach wynajmowanych od Zespołu Szkół [...] w L. Z przedłożonego przez Dyrektora szkół w L. wynajmującemu rozkładu zajęć poszczególnych grup, miesięcznego rozliczenia godzin sporządzanych przez osoby zatrudnione na stanowiskach pracowników administracyjnych wynika, że wydatek ten powinien być sfinansowany "po połowie" przez LU, które funkcjonowało do 31 sierpnia 2013 r. oraz od 1 września 2019 r. przez [...] Szkołę Policealną a został w całości sfinansowany dotacją LO. Wydatek na konserwację ksera jest wydatkiem wspólnym dotyczącym LO i LU, i prawidłowo został rozliczony "po połowie". Tymczasem wydatek ten w całości pokryty został dotacją LO. Podobnie wydatek za usługi telefoniczne dla numeru stacjonarnego, który został pokryty w całości kwotą dotacji LO, podczas gdy zgodnie z przyjętym przez stronę podziałem kosztów wspólnych powinien zostać poniesiony "po połowie", gdyż był wydatkiem wspólnym obu szkół. Podobnie należało ocenić, jako niezwiązaną z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. - kwotę wydatkowaną na wynagrodzenie pracowników centrali, poczet zakupu materiałów biurowych i środków czystości, wyrobienie stempli oraz znaczków i to bez względu na okoliczność, iż ogólnie ujmując stanowią one wydatki bieżące. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej (por. art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 168). Trzeba podkreślić, że okoliczności rzeczywistego poniesienia danego wydatku (co do jego rodzaju, wysokości oraz daty), podlegającego finansowaniu ze środków publicznych, nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Wbrew argumentacji skargi, brak dowodu poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, winno skutkować uznaniem, że dotacja została w tej części wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem. Argumentacja skargi jest w tej mierze lakoniczna i jako taka słusznie uznana została przez organy za niewiarygodną. W zakresie wynagrodzenia pracowników centrali podzielić należy stanowisko organów, że na podstawie ogólnych stwierdzeń, bez wskazania czym zajmowały się poszczególne osoby w ramach poszczególnych umów zawieranych na okresy nieprzekraczające jednego miesiąca, nie jest możliwe powiązanie wynagrodzeń tych osób z prowadzeniem konkretnej szkoły w L. Wydatki na wynagrodzenie pracowników administracji udokumentowano umowami-zlecenia, z których wynika, że tylko w niektórych z nich określono konkretny zakres zlecenia. W pozostałych umowach (zawieranych co miesiąc) przedmiotem zleceń były bliżej nieokreślone prace administracyjne lub administracyjno-biurowe. Jednakże w żadnej z umów nie wskazano w sposób zindywidualizowany na rzecz jakiej szkoły wykonywane są czynności. Wynagrodzenia tych osób ujmowano w dotacji wskaźnikiem procentowym. Przedłożone zestawienia wynagrodzeń zawierały zakwalifikowanie określonej kwoty do sfinansowania dotacją poszczególnych szkół, a zapłaty dokonywano z rachunku bankowego Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego [...] w G. Strona nie przedłożyła jednak ani zakresów czynności poszczególnych osób, ani żadnych innych dowodów umożliwiających dokonanie oceny poszczególnych wydatków pod kątem wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Poza tym, co istotne przedstawiony przez skarżącego zakres zadań osób zatrudnionych w G. w zasadzie pokrywa się z zakresem powierzonym firmie A. w L. Ponadto, włączona do akt sprawy dokumentacja kontroli UKS w B. potwierdza, że przynajmniej niektóre z osób zatrudnionych w firmie skarżącego, były jednocześnie zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie " A." i otrzymywały za tę samą pracę wynagrodzenie z obu firm. Tylko w przypadku realnego wykonywania pracy na rzecz dotowanej szkoły, wynagrodzenia pracowników administracyjnych mogły być sfinansowane kwotą dotacji, a to wymagało należytego udokumentowania ze strony beneficjenta dotacji. W zakresie reklamy organ prawidłowo zakwestionował wydatkowanie dotacji na pokrycie kosztów zakupu kalendarzy, teczek, naklejek, banneru reklamowego, papieru z logo szkoły i papieru firmowego, zakup teczek na świadectwa. Ustalono, że materiały te były rozdawane na targach szkolnych. Inne służyły natomiast promocji szkoły, w celu zwiększenia rozpoznawalności wśród potencjalnych klientów. Bez ich ponoszenia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Odnosząc się do zagadnienia kosztów reklamy i działalności promocyjnej wypada zauważyć, że służą one generalnie zwiększeniu rozpoznawalności szkoły wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Mając na uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. ma być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane ściśle z procesem kształcenia uczniów, to wydatków na reklamę i marketing nie można uznać za mieszczące się w tym zakresie (wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn.II GSK 1403/13). W kwestii wydatku na wyrobienie stempli strona pomimo wezwania nie wykazała związku wydatku na zakup stempli z działalnością LO. Zakup stempli był związany z inną szkołą. W zakresie wydatków na zakup materiałów ustalono, że materiały biurowe i środki czystości sfinansowano ze środków otrzymanej dotacji LO, natomiast przedłożona dokumentacja nie potwierdza przekazania tych materiałów do LO w L. Zapłaty za powyższe materiały, dokonano z rachunku bankowego innej szkoły w G. i powyższym zakupom materiałów towarzyszyły wydatki na usługi transportowe w tej miejscowości. Pomimo wzywania strony, nie udokumentowano tej okoliczności. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej i finansowej szkoły. W zakresie znaczków także nie było możliwe powiązanie z wydatkami szkół w L. wydatku sfinansowanego kwotą dotacji. Skarżący jako podmiot prowadzący kilka szkół dotowanych przez różne jednostki samorządu terytorialnego winien zadbać o rzetelne dokumentowanie, że otrzymane w tym przypadku na szkoły w L. dofinansowanie zostało przeznaczone w konkretnych datach na określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. cele. Przekazanie, udzielenie, wydatkowanie i rozliczenie dotacji należy także do znamion naruszeń dyscypliny finansów publicznych. Po stronie beneficjenta naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest m.in. wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację (art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych). Tym samym, środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok NSA, sygn. akt IIGSK 229/13). Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, LEX nr 1488069, M. Pilich, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty, t. 16), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13, LEX nr 1598391). Podkreślenia także wymaga, że to beneficjent dotacji powinien wykazać, że pokryty dotacją wydatek stanowił bieżący wydatek szkoły poniesiony na realizację zadania oświatowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). W tym kontekście niewątpliwie uprawniona jest weryfikacja dokumentacji dotyczącej wydatkowania dotacji oraz celów, na które je przeznaczono. W sytuacji zatem, gdy strona nie jest w stanie prawidłowo udokumentować wydatku, to zasadne jest zakwestionowanie takiego "wydatku" niezależnie od tego czy służył on celom wskazanym w ustawie o systemie oświaty. Dlatego też, nie wystarczy aby beneficjent wskazał, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanego przez dotującego celów. Wbrew twierdzeniom skargi organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, które stanowiło podstawę podjętych rozstrzygnięć. Ponadto włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wzywano kilkukrotnie stronę do złożenia dokumentów lub wyjaśnień dotyczących wykorzystania dotacji w 2013 r., oraz szczegółowych wyjaśnień wprowadzonych w rozliczeniu dotacji za 2013 r. zmian - korekt wskazując dokładnie zakres wyjaśnień. Organ przesłuchał w charakterze świadków, w obecności pełnomocnika strony S. R. pełniącego funkcję dyrektora szkół w L. (protokół przesłuchania z dnia 24 października 2017 r.) oraz A. C.- pracownika administracyjnego (protokół przesłuchania świadka z dnia 26 marca 2018 r.). Z kolei organ odwoławczy – wbrew twierdzeniom skargi - nie uchybił zasadzie dwuinstancyjności i przeprowadził ponownie postępowanie i odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Należy jeszcze raz podkreślić, że dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Dlatego też, dla rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej, w sytuacji gdy strona prowadzi na terenie Polski [...] szkół działających w [...] miejscowościach konieczne było, aby szkoła posługiwała się własnym rachunkiem bankowym, a zdarzenia gospodarcze tej szkoły były ujęte w dokumentacji prowadzonej dla tej szkoły. Sąd nie stwierdził zatem naruszeń prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny oraz prezentacji w uzasadnieniu decyzji podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym nie dopatrzył się naruszenia norm art. 6, art. 7, art. 8, art. 75, art. 77, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowanie art. 54 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie w treści decyzji "przerwy w naliczaniu odsetek" w związku z niedoręczeniem decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Regulacje dotyczące zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zawarto w art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp. Dotacje takie podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 ufp, a odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp). Ustawowe określenie terminów zwrotu oznacza zatem, że nie mogą być one modyfikowane w treści decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji. W decyzji organ I instancji zgodnie z powołanymi przepisami określił kwoty i termin od którego należy liczyć odsetki. Okresy wyłączenia naliczania odsetek nie są elementem decyzji wydanej w trybie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Jednakże naliczanie odsetek, z uwzględnieniem w jakich okresach, wynikających z art. 54 § 1 O.p. nie są naliczane, następuje z dniem dokonania zwrotu dotacji. W przypadku gdy skarżący zakwestionuje wysokość naliczonych odsetek, może zwrócić się do organu o wydanie w tej kwestii stosownego rozstrzygnięcia. Wobec braku naruszeń prawa procesowego lub materialnego skargę Sąd oddalił na mocy art. 151 p.p.s.a.