I FSK 1069/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 41/21 w sprawie ze skargi A. B. Zarządcy "B." Spółdzielni [...] w restrukturyzacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od [....] - Syndyka masy upadłości "B." Spółdzielni [...] w upadłości w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2021 r., I SA/Bk 41/21, w sprawie ze skargi A. S. Zarządcy "B." Spółdzielni [...] w restrukturyzacji w B. (dalej: spółdzielnia), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) z dnia 25 listopada 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia 7 września 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 1 kwietnia 2019 r. spółdzielnia złożyła zeznanie CIT-8 za 2018 r., wykazując nadpłatę w wysokości 129.800 zł (przedmiotowa nadpłata została zwrócona na rachunek podatnika). W dniu 31 marca 2020 r. Sąd Rejonowy w [...] wydał postanowienie otwierające postępowanie sanacyjne wobec spółdzielni. Następnie w dniu 31 lipca 2020 r. spółdzielnia w restrukturyzacji złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2018 r., wykazując nadpłatę w kwocie 901.320 zł. Postanowieniem z dnia 7 września 2020 r. NUS dokonał zaliczenia zadeklarowanej nadpłaty w wysokości 771.520 zł (różnica między nadpłatą wykazaną w 2020 r. a przekazaną na rachunek nadpłatą wykazaną w 2019 r.) na poczet zaległości w VAT za październik i listopad 2019 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 25 listopada 2020 r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony o zwrot nadpłaty do masy sanacyjnej. DIAS argumentował, że był zobowiązany do zarachowania nadpłaty na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), skoro zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata powstały przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w motywach rozstrzygnięcia w ślad za organem przyznał wprawdzie, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w niniejszej sprawie w dniu 1 kwietnia 2019 r., tj. z dniem złożenia zeznania rocznego. Jednakże, przypisując postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty charakter wykraczający "poza li tylko deklaratoryjność", a także dokonując analizy celu i charakterystyki postępowania sanacyjnego, Sąd ten stwierdził, że wierzytelność w postaci roszczenia z tytułu nadpłaty, co do której przed otwarciem postępowania sanacyjnego nie wydano postanowienia o zaliczeniu na poczet zaległości, weszła w skład masy sanacyjnej. Zdaniem składu orzekającego, z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego nie było już dopuszczalne wydanie wobec spółdzielni postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm.) stanowi bowiem lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej, mając pierwszeństwo przed uregulowaniami pozwalającymi organowi dysponować wierzytelnością spółdzielni poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 133 § 1 Ppsa i art. 135 Ppsa w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji na skutek dokonania błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być w sprawie zastosowany z uwagi na to, że wierzytelność spółdzielni weszła w skład masy sanacyjnej, a przez to z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego nie było już dopuszczalne wydanie wobec spółdzielni postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wg CIT-8 za 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r.; 2) art. 133 § 1 Ppsa w związku z art. 3 § 1 Ppsa i art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwą ocenę i kontrolę niniejszej sprawy oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. oparcie argumentacji na streszczeniu przepisów dotyczących postępowania restrukturyzacyjnego oraz brak analizy i własnego stanowiska odnośnie do podstawy wydanego postanowienia, tj. art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo zacytowania w tym zakresie wyroków NSA o sygn. akt I GSK 1314/15 i I FSK 1010/20, co doprowadziło Sąd do mylnych wniosków, że organy podatkowe nie mogły w niniejszej sprawie zastosować zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 294, art. 252 ust. 1 i art. 297 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że z uwagi na to, że przepisy Prawa restrukturyzacyjnego stanowią lex specialis wobec ustawy Ordynacja podatkowa, to wierzytelność spółdzielni weszła w skład masy sanacyjnej, a przez to z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego nie było już dopuszczalne wydanie wobec spółdzielni postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wg CIT-8 za 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2021 r. strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu, podkreślając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że w zaskarżonym wyroku jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjęto ustalenie, że zarówno zaległość podatkowa w zakresie VAT (za październik i listopad 2019 r.), jak i nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. powstały przed otwarciem postępowania sanacyjnego (tj. przed dniem 31 marca 2020 r.). Ustalenia te nie były kwestionowane przez żadną ze stron na etapie postępowania kasacyjnego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał twierdzenia autora środka odwoławczego na temat możliwości zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 76a Ordynacji podatkowej. Jako trafne należało przede wszystkim ocenić spostrzeżenia DIAS dotyczące charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na tle regulacji zawartej w art. 76a § 2 pkt 1 powołanej ustawy (s. 3-4 skargi kasacyjnej). Zgodnie z powołanym przepisem, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Kwestia dopuszczalności wydania przez organ podatkowy ww. postanowienia, w tym jego charakteru była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Sądu odwoławczego w sprawach dotyczących ogłoszenia upadłości. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości nie wyłącza uprawnienia organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, jeżeli zaległość podatkowa i nadpłata powstały przed tą datą (tj. dniem ogłoszenia upadłości). Jak zasadnie argumentowano w orzecznictwie "zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (...) Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe." Jednocześnie "skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. (...) W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. (...) Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (...), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych." Zatem w przypadku, gdy "do zaliczenia (...) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych (...), zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy" (zob. wyrok NSA z 10 maja 2016 r., II FSK 1034/14 i powołane tam orzecznictwo, a także wyroki NSA: z 23 marca 2020 r., I FSK 186/20 i z 28 listopada 2019 r., I FSK 1376/19 i powołane tam orzecznictwo; co do charakteru postanowienia o zarachowaniu nadpłaty zob. także wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 2475/21; – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query - dalej: CBOSA). Do odmiennych wniosków w zakresie charakteru rozstrzygnięcia wydawanego w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej nie mogła prowadzić argumentacja zawarta w wyroku NSA z 9 listopada 2020 r., I FSK 1010/20, który został przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w motywach rozstrzygnięcia (s. 11). Rozważania zawarte w treści ww. wyroku dotyczyły odmiennej niż rozstrzygana obecnie kwestii (a mianowicie wpływu uchylenia decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty) i w żadnej mierze nie podważały deklaratoryjnego charakteru postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W kontekście sygnalizowanej przez autora skargi kasacyjnej relacji między przepisami Prawa restrukturyzacyjnego i Ordynacji podatkowej podkreślić natomiast należy, że na gruncie przywołanych wyżej spraw akcentowano, że jakkolwiek przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do procedury podatkowej, to stwierdzenia tego nie można odnosić do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie pozostające poza zakresem ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wobec braku szczególnych unormowań dotyczących zarachowania nadpłaty po ogłoszeniu upadłości (zarówno w Prawie upadłościowym i naprawczym, jak i w Ordynacji podatkowej) wskazywano na brak podstaw do modyfikowania zasad naliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w zależności od tego, czy postanowienie w tym przedmiocie wydawane było przed czy po ogłoszeniu upadłości (zob. np. ww. wyroki NSA: II FSK 1034/14 oraz na gruncie ustawy Prawo upadłościowe I FSK 1376/19 i powołane tam orzeczenia; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił powyższe zapatrywanie, przyjmując jednocześnie, że nie ma przeszkód, by prezentowane tezy odnieść wprost do sytuacji, w której dochodzi do otwarcia postępowania sanacyjnego. Na podobieństwo między postępowaniami sanacyjnym i upadłościowym z opcją układową wskazano zresztą w zaskarżonym wyroku (s. 12), co trafnie zauważył DIAS (s. 5 skargi kasacyjnej). Dostrzec należy, że w świetle art. 294 Prawa restrukturyzacyjnego, w skład masy sanacyjnej wchodzi mienie dłużnika istniejące na dzień otwarcia postępowania, a także mienie nabyte później (tak P. Filipiak w komentarzu do art. 294 Prawa restrukturyzacyjnego, wyd. II, opubl. LEX/el. 2020). W konsekwencji nadpłata powstała przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, która podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych powstałych przed tą datą, jako wierzytelność nieistniająca w chwili otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w tej postaci, nie wchodzi w skład masy sanacyjnej bez względu na datę wydania przez organ podatkowy deklaratoryjnego postanowienia, o którym mowa w art. 76a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa restrukturyzacyjnego wskazanych w podstawach kasacyjnych zawartych w pkt I.1 i II petitum środka odwoławczego, co uzasadniało uchylenie kontrolowanego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Dokonując powtórnej oceny prawidłowości postanowienia DIAS, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawione powyżej uwagi dotyczące charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a także stosunku regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej i Prawie restrukturyzacyjnym. Końcowo wyjaśnić należy, że Sąd odwoławczy nie podzielił wywodów organu wskazujących na wadliwe sporządzenie uzasadnienia kwestionowanego wyroku (zarzut z pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej). Okoliczność, że DIAS nie zgodził się z argumentacją prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji nie świadczyła jeszcze o uchybieniu wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Ppsa, które uniemożliwiałoby dokonanie instancyjnej kontroli przedmiotowego orzeczenia. Bezpodstawność sformułowanego w tym zakresie zarzutu pozostawała jednak bez wpływu na wynik postępowania kasacyjnego wobec uchylenia ocenianego wyroku z przyczyn wyżej wskazanych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.