I SA/Lu 504/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. L. & S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz L. L. & S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 504/20 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. uchylająca w części decyzję z dnia [...] r. i określająca spółce L. Sp. z o.o. (dalej jako skarżąca lub spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wobec skarżącej prowadzona była kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. zakończona wynikiem kontroli z dnia [...] grudnia 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. zawiadomiono skarżącą o przekształceniu na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił szczegółowo poczynione ustalenia i podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca uczestniczyła w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżąca wystawiając w listopadzie 2014 r. faktury za usługi "organizacji transportu" na rzecz [...] Ltd, B. E. Ltd, G. Ltd oraz G. Ltd i uznając przedmiotowe usługi jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski naruszyła przepisy art. 106e pkt 18 w związku z art. 28b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej jako ustaw o VAT). Organ podał, że skarżąca w listopadzie 2014 r. wystawiła na rzecz L. Ltd w Bułgarii 23 faktury VAT za usługi organizacji transportu ze stawką VAT "np." o wartości [...] EUR, po przeliczeniu [...] PLN ujęte w rejestrze sprzedaży usług świadczonych poza krajem. Z dołączonych do faktur zestawień wykonanych usług transportowych i dokumentów przewozowych wynika, że przedmiotem usług był transport 16.097.024 litrów oleju napędowego z [...] i [...] do Polski. Organ szczegółowo przedstawił na poszczególnych etapach obrotu paliwem nadawców i odbiorców paliwa. Jak wynika z dokumentów CMR oraz faktur zakupu usług transportowych, skarżąca świadczyła wyłącznie usługi spedycyjne, natomiast usługi przewozu świadczyły polskie podmioty gospodarcze. Należności wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur VAT regulowane były przez L. Ltd z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] SA. Oddział w G.. Organ pozyskał odpowiedzi od b. administracji podatkowej, z których wynikało, że kontakty L. Ltd z dostawcami i klientami są dokonywane na terytorium Polski, gdzie mieszka jedyny właściciel kapitału firmy B. P. O.. [...] firma nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem firmy, który jest biurem firmy księgowej (ta sama firma księgowa reprezentuje również inne b. firmy należące do polskich obywateli). Nie ma tam żadnych zgłoszonych pomieszczeń handlowych firmy. Firma nie przekazała żadnych informacji czy dowodów, jeżeli chodzi o adresy, w odniesieniu do których świadczono usługi. W rzeczywistości usługi transportowe zostały dokonane przez polską firmę transportową do polskiego klienta. Dalej organ podał, że z zeznań B. P. O. wynika m.in, że nie pamięta on okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą, a z L. K. - Prezesem Zarządu skarżącej spotkał się po raz pierwszy w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Nie pamiętał także innych szczegółowych okoliczności związanych ze współpracą ze skarżącą. Organ wskazał także, że skarżąca dla udokumentowania przeprowadzonej weryfikacji L. Ltd przedłożyła tłumaczenia z dnia 11 kwietnia 2012 r. z języka b. na język polski zaświadczenia rejestracji L. Ltd od dnia 22 grudnia 2012 r. jako płatnika VAT wydanego przez b. władze podatkowe, zaświadczenie w języku b. o wpisie do b. rejestru handlowego (data sporządzenia nieczytelna) oraz wydruku potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 1 października 2014 r. Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące kolejnego kontrahenta - B. Ltd, na rzecz którego skarżąca wystawiła w listopadzie 7 faktur za usługi organizacji transportu na łączną kwotę [...]EURO, tj. [...] PLN. Faktury wykazano jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należności wynikające z wystawionych faktur uregulowane zostały przez B. E. Ltd za pomocą rachunku prowadzonego przez bank P. S.A. Oddział 1 w B. . Na podstawie dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych, tj. listów CMR, kwitów wagowych załadunku ustalono, że łącznie przewieziono 211.359 litrów oleju napędowego. Nadawcą i odbiorcą towaru były polskie firmy, również transport odbył się z miejsca załadunku do miejsca wyładunku położonych w Polsce. Organ zwrócił uwagę, że wykonanie usług transportowych potwierdzone zostało przez przewoźnika firmę H. , który dołączył kopie 7 faktur wystawionych w dniach 28-30 listopada 2014 r. za usługi transportowe, dokumentów CMR, zleceń przewozowych, wyciągu bankowego oraz rejestru sprzedaży VAT za listopad 2014 r. Ustalono, że faktury te nie zostały ujęte przez skarżącą w rejestrze zakupu VAT za listopad 2014 r., lecz były do nich załączone kopie dokumentów CMR, które potwierdzają wykonanie usług transportowych w tym samym zakresie, co dokumenty CMR załączone do wystawionych przez skarżącą faktur dla B. E. Ltd. Z pozyskanych od c. administracji podatkowej informacji wynikało, że B. E. Ltd jest niewypłacalna i zachodzi podejrzenie, że uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi. Ponadto księgowi firmy stracili kontakt ze swoim klientem i faktycznym właścicielem firmy. W związku z tym c. nr VAT firmy B. E. Ltd został wyrejestrowany z dniem 23 września 2015 r. Dyrektorem B. E. Ltd był M. O., a udziałowcem spółka C. z B. . Organ wskazał również, że M. O. był przesłuchiwany w charakterze świadka, jednak udzielane przez niego odpowiedzi są niespójne, nieprecyzyjne oraz wymijające lub też odmawiał odpowiedzi na zadawane pytania. Skarżąca przedłożyła na potwierdzenie weryfikacji swojego kontrahenta tłumaczenia z języka angielskiego na język polski dokumentów wydanych przez c. władze, z których wynika że M. O. pełnił stanowisko dyrektora w B. E. Ltd, natomiast sekretarzem była P. Limited z takim samym adresem jak c. spółka, oraz że została zarejestrowana w dniu 31 października 2012 r. i jest rezydentem C. w związku z tym jej dochód za 2014 rok na całym świecie podlega przepisom prawa podatkowego obowiązującego na C. . Skarżąca przedłożyła także wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 6 listopada 2014 r. Dalej organ przedstawił ustalenia dotyczące G. Ltd z siedzibą na [...]. Organ podał, że skarżąca wystawiła na rzecz c. spółki fakturę za usługę organizacji transportu w kwocie [...]zł ([...] EURO). Na fakturze zawarto zapis "odwrotne obciążenie na podstawie art. 106e pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" i wykazano jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury uregulowana została przez G. L. Ltd z rachunku bankowego prowadzonego w P. Oddział 1 w B. . Na podstawie dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych ustalono, że łącznie przewieziono 122.854 litrów oleju napędowego. Organ wskazał podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji obrotu paliwem oraz przedstawił szczegółowo ustalenia dotyczące tych podmiotów. Z odpowiedzi c. administracji podatkowej wynikało, że c. firma nie posiada własnych magazynów czy pracowników na [...], nie dostarczyła c. administracji podatkowej żadnych rejestrów faktur, dokumentów lub dokumentacji księgowej. Księgowi poinformowali, że właściciel firmy nie dostarczył żadnej dokumentacji. Właściciel firmy nie mieszka na [...], a firma reprezentowana jest przez księgowych. c. administracja podatkowa podejrzewa, że firma wykorzystywała swój nr VAT w oszustwach podatkowych i w związku z tym została podjęta decyzja o wyrejestrowaniu firmy z dniem 22 września 2015 r. Także i w tym przypadku skarżąca przedstawiła dla udokumentowania przeprowadzonej weryfikacji swojego kontrahenta zaświadczenia władz c., z których wynika, że spółka wpisana jest do rejestru VAT, a także że udziały w spółce c. posiada firma C. Ltd z siedzibą na W. . Skarżąca załączyła także wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 4 grudnia 2014 r. Organ podał, że skarżąca twierdziła, iż osobą która reprezentowała G. L. Ltd była N. C., podczas gdy z załączonych dokumentów nie wynikało jakiekolwiek upoważnienie dla takiej osoby. Następnie organ podał, że skarżąca wystawiła na rzecz kolejnego kontrahenta - G. Ltd także z siedzibą na [...] 14 faktur na łączną wartość [...] EURO (w przeliczeniu [...] zł) z tytułu usługi organizacji transportu. Na fakturach zawarto zapis "odwrotne obciążenie na podstawie art. 106e pkt 18 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług" i wykazano jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należności wynikające z faktur uregulowane zostały przez G. Ltd za pomocą rachunku bankowego prowadzonego przez P. Oddział I we W.. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych według faktur ustalono, że łącznie przewieziono 422.000 litrów oleju napędowego. Przewoźnikami były polskie firmy. Organ podał, że z odpowiedzi c. administracji podatkowej wynika, że c. spółka, jako znikający podatnik została wyrejestrowana z rejestru VAT z dniem 28 lutego 2015 r., księgowi firmy nie posiadają żadnej dokumentacji firmy G. Ltd, a faktyczny właściciel nie mieszka na [...]. Skarżąca twierdziła, że c. spółkę reprezentował T. K.. Dla udokumentowania przeprowadzonej weryfikacji kontrahenta przedłożyła tłumaczenia z języka angielskiego na język polski wraz z kopiami zaświadczeń, z których wynikało, że siedziba mieści się na [...], dyrektorem jest L. S., który jest także udziałowcem. Skarżąca przedłożyła także wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 5 sierpnia 2014 r. Organ zwrócił uwagę, że z dokumentów przedstawionych przez skarżącą na potwierdzenie weryfikacji G. Ltd, nie wynika, aby była ona reprezentowana przez T. K.. Organ odwoławczy zawarł również ustalenia dokonane wobec słowackiej spółki B. s.r.o. ale odmiennie niż organ I instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż pod wskazanym adresem na terytorium [...] nie było siedziby tej spółki, oraz że nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. W badanym okresie s. spółka na terytorium [...] miała zarząd, rachunki w działającym na [...] T. a.s., zaś wyrejestrowanie jej z rejestru VAT nastąpiło dopiero po upływie półtora roku od daty transakcji ze skarżącą. Organ ustalił, że L. Ltd, B. E. Ltd, G. Ltd I G. L. Ltd nie posiadały siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności odpowiednio w [...] i na [...], które można by było przyjąć dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług w zakresie podatku od towarów i usług. Z poczynionych ustaleń wynika, że miejscem prowadzenia działalności przez te podmioty była Rzeczypospolita Polska, ponieważ na jej terytorium koncentrowała się działalność tych spółek. W ocenie organu II instancji ustalenia dotyczące przedmiotowych transakcji zawieranych przez skarżącą również potwierdzają, że miejsce rejestracji odbiorców nie było miejscem gdzie podejmowane były decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia działalności przez firmę. Z akt wynika, że podmioty te świadczyły usługi spedycyjne dla polskich podmiotów i ich działania skierowane były na konsumpcję usług na terenie Polski. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że to obywatele Polski zajmowali się z ramienia tych podmiotów kontaktami z kontrahentami i podejmowali decyzje dotyczące jej działalności, reprezentowali spółki. Miejsce zamieszkania i pobytu tych osób było więc miejscem gdzie wykonywane były funkcje zarządu. Funkcjonowanie wskazanych podmiotów w istocie opierało się na jednej osobie i jej decyzjach. Niewątpliwie osobą tą był w przypadku L. Ltd - B. P. O., B. E. Ltd - M. O., G. Ltd - L. W. S.. Organ wskazał, że z ustalonych okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez skarżącą na rzecz jej odbiorców odbywały się na terenie Polski. Charakter prowadzonej przez te podmioty działalności (firmy zlecały wykonywanie usług transportowych, zajmowały się organizowaniem transportu) pozwala, przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że posiadały one w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie w znaczeniu tradycyjnym. Dalej organ wyjaśnił, że skarżąca Spółka nawiązując kontakty handlowe ze wskazanymi podmiotami nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w umieszczaniu w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe firm zarejestrowanych poza terytorium RP, których udziałowcami i dyrektorami byli obywatele Polski zamieszkali w [...], lub "znikający podatnicy", tylko celem stosowania przez nie procedury "odwrotnego obciążenia". Skarżąca stosując procedurę odwrotnego obciążenia winna dołożyć należytej staranności, by przy pomocy dostępnych środków zweryfikować swoich kontrahentów. Od podatnika dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych należy oczekiwać wyższego stopnia staranności, niż w przypadku podatnika dokonującego transakcji w ramach jednego państwa członkowskiego, ponieważ wiąże się z opodatkowaniem bądź nie danej transakcji na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca miała wiedzę, że bierze udział w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że na podstawie zestawień usług transportowych ustalono, że usługi organizacji transportu świadczone przez skarżącą dla zagranicznych kontrahentów nie miały charakteru incydentalnego, a wartość netto zakwestionowanych faktur wystawionych dla zagranicznych podmiotów, stanowiła ok. 84% obrotu wykazanego w deklaracji VAT-7. W związku z tym organ uznał, że skarżąca naruszyła przepisy art. 106e pkt 18 w związku z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT. Organ II instancji wyjaśnił także, że zawiadomieniem z dnia 26 września 2019 r. na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poinformowano skarżącą, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 20 września 2019 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. akt RKS [...] o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt sprawy informację o wszczęciu przedmiotowego postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia do rąk własnych pełnomocnika podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji wskazuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez nadużycie możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie przedmiotowego środka instrumentalnie i dla pozoru, mającego na celu tylko zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. polegające na uchyleniu w części decyzji organu pierwszej instancji oraz określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł i zobowiązania podatkowego od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 o.p., poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 5. art. 120 o.p., poprzez wzajemnie wykluczające się twierdzenia organu I i II instancji dotyczące opodatkowania usług w Polsce; 6. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowań podatkowych w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu, oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. sugerował kierunek kontroli toczących się wobec skarżącej, co w konsekwencji wskazuje na możliwość dokonywania nieuprawnionej ingerencji w sprawach dotyczących skarżącej; 7. art. 122 o.p. poprzez sformułowanie przez organ tez w zakresie uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT oraz w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur, a które to faktury nie potwierdzają w ocenie organu faktycznie prowadzonych czynności gospodarczych skarżącej, a które to tezy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 8. art. 123 w zw. z art. 122 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz brak realizacji zgłoszonych przez stronę dowodów i wyjaśnień na okoliczności wskazane w pismach skarżącej; 9. art. 124 o.p. poprzez wydawanie ocen w zakresie właściwości miejscowej płatności podatku VAT w sposób wewnętrznie sprzeczny, co w konsekwencji powoduje brak możliwości przekonania skarżącej co do zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, a to w wyniku braku przeprowadzenia prawidłowego przeciwdowodu obalającego ustalenia poczynione przez inny organ administracyjno-skarbowy w toku postępowania; 10. art. 191 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą, w tym dokumentów urzędowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie tj. ustalenia, że "miejscem prowadzenia działalności przez te podmioty jest Rzeczpospolita Polska", podczas gdy całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym dokumenty urzędowe, a w szczególności protokół kontroli podatkowej z dnia 21 stycznia 2015 r. wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., przeczy dokonanym ustaleniom, że świadczone w listopadzie 2014 r. przez spółkę usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie naruszenia zasady proporcjonalności, neutralności i tym samym naruszenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z własnych środków finansowych przez spółkę na wcześniejszym etapie obrotu; 2. art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe przyjęcie, że przepis ten daje podstawę do weryfikacji statusu podatnika VAT-UE, w sytuacji gdy z przepisu tego wywodzić można wyłącznie kompetencję organów podatkowych do podejmowania czynności zmierzających do uzyskania wiarygodnych informacji rejestracyjnych podatników; 3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy w zw. z pkt 21 w zw. z pkt 18 w zw. z pkt 14 preambuły w zw. z art. 11 w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a to poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji, gdy z okoliczności sprawy i przedłożonych przez stronę dokumentów, a także dokumentu urzędowego, jakim jest protokół kontroli podatkowej nr [...] wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. za ten sam okres, wynika, że różnica podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy powinna wynosić [...] zł, przy uwzględnieniu, że skarżąca weryfikowała w ten sam sposób status wszystkich kontrahentów, a nie jak wynika ze skarżonej decyzji, tylko firmy B. s.r.o; 4. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. w art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy w zw. z pkt 21 w zw. z pkt 18 w zw. z pkt 14 preambuły w zw. z art. 11 w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przez organ, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącej, szczególnie wobec zarzutów że spółka miała wiedzę, że bierze udział w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca postępowała zgodnie z określonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wzorcem należytej staranności, aby zapewnić sobie większe bezpieczeństwo, przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem weryfikowała, czy jest on zarejestrowany w CEDIG, KRS lub innych odpowiednich rejestrach, posiada status podatnika VAT, posiada wymagane koncesje lub pozwolenia, posiada siedzibę i nie wiedziała oraz nie miała podstaw, aby przypuszczać, że na późniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie podatku VAT. Co więcej, te same transakcje z tymi samymi podmiotami były także kontrolowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jak również tożsame transakcje za wcześniejsze okresy, gdzie zakończone kontrole potwierdziły prawidłowość przestrzegania przepisów prawa podatkowego i prawidłowego opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą, a skarżąca działając w zaufaniu do organów podatkowych, nie mogła podejrzewać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. może utwierdzać spółkę w błędnym przekonaniu, że w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] r. za miesiąc listopad 2014 r., zostały poświadczone nieprawdziwe informacje, a tym samym, że skarżąca, powinna zakładać, iż nieopodatkowanie transakcji z podmiotami na terytorium kraju, wiązać się może z nadużyciami w podatku VAT; 5. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy w zw. z pkt 21 w zw. z pkt 18 w zw. z pkt 14 preambuły w zw. z art. 11 w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że: a. L. K. na podstawie posiadanego wieloletniego osobistego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie organizacji usług transportowych (spedycyjnych) mógł przypuszczać, iż nieopodatkowanie transakcji z podmiotami na terytorium kraju, wiązać się może z nadużyciami w podatku od towarów i usług; b. skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w umieszczaniu w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe firm zarejestrowanych poza terytorium RP, których udziałowcami i dyrektorami byli obywatele Polski zamieszkali w [...], lub "znikający podatnicy" tylko celem stosowania przez nie procedury "odwrotnego obciążenia"; c. prowadzona przez spółkę rutynowa weryfikacja, w podobny sposób podmiotów krajowych i podmiotów wskazujących na swą siedzibę zagraniczne miejsca, nie ustrzegła jej przed kłopotami finansowymi z powodu nie płacenia przez jej klientów należności za wykonane usługi; d. nie można uznać, że to przypadkowy zbieg okoliczności czy błąd wpłynął na dobór głównych klientów przez spółkę i uczestniczenia w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe podmiotów zarejestrowanych poza granicą RP w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT - bowiem ustalenia te są całkowicie sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 6. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy w zw. z art. 288 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. art. 167 Dyrektywy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście świadczyła usługi spedycyjne na rzecz zweryfikowanych czynnych podatników VAT. Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Dodatkowo skarżąca pozostawiała pod rozwagę Sądu czy w sprawie nie stanie się konieczne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnego pytania prawnego, co do zgodności art. 83 ust. 1 w zw. art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej z art. 78 i 176 Konstytucji RP w zakresie w jakim jedynym środkiem zaskarżenia przysługującym stronie na postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jest skarga do sądu administracyjnego, a tym samym strona pozbawiona jest możliwości kontroli ustaleń materialno-prawnych poczynionych przez organ w toku instancji. Względnie wniosła o dokonanie przez Sąd rozproszonej kontroli konstytucyjności tego przepisu w przedstawionym zakresie na podstawie art. 8 i 178 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., nie będąc właściwym organem podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, podjął się realizacji obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c o.p., jednak nie doręczył go do rąk pełnomocnika podatnika, a wyłącznie do rąk osoby trzeciej przebywającej pod adresem, na który wysłano przedmiotowe zawiadomienie. Skarżąca zwróciła uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18). Zdaniem skarżącej, postępowanie karno-skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, dlatego też, nie powinno wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Natomiast ocena, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu. Skarżąca w bardzo obszernym uzasadnieniu przedstawiła w dalszej kolejności szeroką argumentację na poparcie stawianych zarzutów z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych jak również orzeczenia TSUE. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz potrzymał dotychczasową argumentację, a także poinformował, że postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. odmówiono wstrzymania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. w sprawie I FZ 113/21 oddalił zażalenie skarżącej. Skarżąca pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma dokumentów. Następnie pismem z dnia 18 listopada 2021 r. skarżąca złożyła kolejny wniosek dowodowy. Pismem z dnia 1 czerwca 2021 r. R. P. wstąpił na prawach przysługujących prokuratorowi do postępowania sądowoadministracyjnego oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył prawo procesowe, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Problem dotyczy braku zbadania przez organ odwoławczy, czy zastosowana instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została nadużyta, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które zawieszenie to ma uzasadniać, nie miało charakteru instrumentalnego. Zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji był bowiem jednym z wiodących zarzutów skargi, jak również stanowiska uczestnika – R. P.. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe co do zasady przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Termin płatności zobowiązań w podatku VAT za listopad 2014 r., upływał 31 grudnia 2019 r. Oznacza to co do zasady, że po tej dacie organ nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej te zobowiązania, przy czym stwierdzenie to dotyczy wydania decyzji w drugiej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji - wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dnia [...] r. została w części uchylona decyzją z dnia [...] r. i organ II instancji orzekł merytorycznie już co do zasady w realiach przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia, w tym wskazanych w art. 70 § 6 o.p. Przepis ten przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ powołał się na przesłankę zawieszającą z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, o czym świadczy stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej "p.p.s.a."), stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Ma to istotne znaczenie dla oceny sprawy, bowiem kontrolowana decyzja wydana została przed datą, w której zapadła uchwała. Temat w niej poruszony pozostawał jednak aktualny daleko wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, był też podstawą wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego (zawisła i nadal nie rozstrzygnięta sprawa sygn. akt K 31/14). W uzasadnieniu uchwały NSA przypomniano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.). Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r.s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały, nie można w ramach tej oceny pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć jednak również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego już po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2750/20), przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych - także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny (a wcześniej oczywiście organ podatkowy prowadzący konkretną sprawę podatkową) powinien badać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy też w przypadku realnego braku dążenia organów karnych do ukarania sprawcy, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej (tj. przed etapem sądowoadministracyjnym) przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub też organ karny nie podejmuje po wszczęciu lub nawet po przedstawieniu zarzutu żadnych realnych czynności zmierzających do wystąpieniem z aktem oskarżenia, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest w ocenie Sądu konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć nie tylko oczywisty brak przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych do wszczęcia postępowania karno - skarbowego, ale również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z analizy uchwały wynika zatem w sposób jednoznaczny, że warunki formalne pozwalające na przyjęcie skutku materialnoprawnego w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także ocena czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego jedynie charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli nie miało charakteru instrumentalnego), należą do organu podatkowego rozpatrującego sprawę podatkową. Odzwierciedlanie ustaleń w tym zakresie i ich analiza powinny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sądy administracyjne nie mają bowiem samodzielnej kompetencji do rozpatrywania spraw podatkowych, natomiast kontrolują działalność organów administracji publicznej. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi zatem każdorazowo wskazać w decyzji, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej. Nie jest wystarczające dla uzyskania opisywanego skutku tamującego bieg terminu przedawnienia odniesienie się wyłącznie do formalnych przesłanek zawartych w przepisie, ale konieczne jest wykazanie, szczególnie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, która datowana jest sprzed powołanej uchwały, organ wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 20 września 2019 r., tj. ponad 3 miesiące przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było zasadne, a podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 20 września 2019 r. Organ nie zareagował też na pismo procesowe R. P. z dnia 1 czerwca 2021 r., w którym zawarta jest argumentacja dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Tym samym, organ nie odniósł się w treści wydanej decyzji ani do dystansu czasowego pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w relacji do okresu trwania kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego ani do twierdzenia skarżącej, że organ prowadzący postępowanie o przestępstwo skarbowe nie podejmuje żadnych działań zmierzających do prawomocnego zakończenia sprawy czy też postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, które w wyniku zażalenia zostało uchylone przez Sąd Rejonowy w C. dnia 9 grudnia 2020 r. Organ nie przeprowadził analizy czynności w postępowaniu karno-skarbowym, by przeciwstawić się skutecznie twierdzeniu strony, że były one wyłącznie pozorowane, a racją organów karnych nie było rzeczywiste dążenie do wyjaśnienia istotnych okoliczności i ukaranie sprawcy, ale wyłącznie nieuprawnione ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowi o naruszeniu przez organ przepisów postępowania, a naruszenie to – w ocenie Sądu - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie budzi bowiem wątpliwości, że rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, jest kluczowe i determinuje dalszy tok postępowania w sprawie (zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia). Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ usunie wskazane wadliwości, przy czym zastrzec należy, że w niniejszym wyroku Sąd nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia, ani nie ogranicza okoliczności, które należy rozważyć dla kompleksowej oceny, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji prawa materialnego. Konieczność wyjaśnienia tego aspektu sprawy powoduje też, że pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne i nie podlegają rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnienia związanego z oceną instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Jednocześnie jedynie ubocznie Sąd zwraca uwagę, że norma prawna zawarta w art. 233 o.p. stanowi pełne wyliczenie rozstrzygnięć, które mogą zapaść przed organem odwoławczym w wyniku rozpatrzenia odwołania. Rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w części bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji – nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy art. 233 o.p. i uzasadnia wniosek, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem powołanych przepisów (wyrok NSA w Warszawie z 5.10.2000 r., III SA 2244/99, LEX nr 47084). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę [...]zł składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł z tytułu stawki minimalnej opłat za czynności adwokackie, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800). Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika skarżącego był w sprawie ograniczony z uwagi na zbieżność tematyczną spraw zawisłych równocześnie przed tutejszym Sądem, dotyczących tego samego podatnika, analogicznych realiów, ale różnych okresów podatkowych w podatku od towarów i usług (podobnie: postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I Gz 175/21). Jak wskazuje się w literaturze, w aktualnym brzmieniu przepisu art. 206 p.p.s.a. możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 p.p.s.a. powiązano, tak jak w postępowaniu kasacyjnym (art. 207 § 2 p.p.s.a.), z pojęciem niedookreślonym "uzasadniony przypadek". Pojęcie to daje swobodę sądowi orzekającemu w sprawie, ale jednocześnie wymaga odpowiedniego wyjaśnienia na tle konkretnego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku (zob. M. Niezgódka-Medek: Komentarz do art. 206, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, uwaga 4). W literaturze wskazuje się również, że zastosowanie art. 206 p.p.s.a. jest pozostawione uznaniu sądu, zaś katalog okoliczności uzasadniających miarkowanie lub odstąpienie od zasądzenia kosztów ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności" (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, P. Gołaszewski, Art. 206, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2015, s. 774). W związku z tym, że art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których mowa w art. 205 p.p.s.a., to obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia takiego pełnomocnika należy każdorazowo uwzględniać stopień zawiłości sprawy oraz nakład pracy, a także wkład jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności czas poświęcony na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczbę stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjęte w sprawie, a także tryb i czas prowadzenia sprawy, obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II OZ 519/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 208/20). Tym samym w ocenie Sądu wynagrodzenie w wysokości [...] zł jest wynagrodzeniem adekwatnym do nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzję należało uchylyć.